คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7844/2560 ฉบับเต็ม

#616589
ข้อความเต็ม
ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7844/2560 บริษัทวิมาน เอสเตท จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร มาตรา 51/16 (6), มาตรา 65, มาตรา 65 ทวิ (4), มาตรา 91/8 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มาตรา ข้อ 3.1 ในการเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิเป็นหลักสำคัญการรับรู้รายได้และรายจ่ายคือ การนำรายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นมาบันทึก หากยังไม่ได้รับหรือจ่ายเงินจริงก็ต้องบันทึกเป็นรายได้ค้างรับหรือรายจ่ายค้างจ่าย โดยต้องนำไปรวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดอกเบี้ยค้างรับเกิดขึ้นตามระยะเวลาที่ผู้กู้ได้รับเงินกู้ไป โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้แม้ยังไม่ได้ดอกเบี้ย จะอ้างบทบัญญัติ ป.พ.พ. มาตรา 193/33 ว่า เป็นดอกเบี้ยค้างรับเกินห้าปีย่อมขาดอายุความแล้วไม่ได้ โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้ หากโจทก์ไม่อาจได้รับชำระหนี้อย่างแน่นอนก็ชอบที่จะจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ โดยปฏิบัติตามเงื่อนไขการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ทวิ (9) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) เนื่องจากธุรกิจบางประเภทอาจไม่เหมาะสมที่จะคำนวณรายได้และรายจ่ายตามมาตรา 65 วรรคสอง อย่างเคร่งครัด เนื่องจากเป็นธุรกิจเฉพาะ แตกต่างจากธุรกิจทั่วไป กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่องการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล วางแนวทางปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายแตกต่างออกไปในรายละเอียด โดยข้อ 3.1 วรรคแรก "การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการธนาคาร ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ กิจการธุรกิจเงินทุน ธุรกิจเงินทุนหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ และกิจการธุรกิจหลักทรัพย์ ตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ... เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยสำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเป็นเวลาเกินสามเดือนแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้" กรณีดังกล่าวใช้เฉพาะกิจการที่ระบุไว้ในข้อ 3.1 ข้างต้น แต่โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ การค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหากำไรและประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ย่อมไม่อาจรับรู้รายได้ดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้น มาตรา 65 ทวิ "การคำนวณกำไรและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้... (4) ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยนั้น ตามราคาตลาดในวันที่โอนให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน" โจทก์จดทะเบียนจำนองประกันหนี้ให้แก่บริษัท ช. โดยไม่มีค่าตอบแทน ซึ่งมิใช่การประกอบธุรกิจตามปกติทั่วไปของผู้ทำการค้า เนื่องจากการจัดตั้งบริษัทโจทก์ก็มุ่งหมายหาผลประโยชน์จากการประกอบการ กรณียังไม่มีเหตุที่โจทก์ต้องผูกพันตนเข้าค้ำประกันหนี้ของบริษัทอื่นโดยไม่เกิดประโยชน์แต่อย่างใด เข้าลักษณะเป็นการให้บริการโดยไม่คิดค่าบริการ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการ เมื่อไม่มีข้อตกลงเป็นอื่น การจำนองย่อมครอบไปถึงทรัพย์ทั้งปวงอันติดพันอยู่กับทรัพย์สินที่จำนอง ตาม ป.พ.พ. มาตรา 718 โรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างบนที่ดินที่จำนองย่อมเป็นส่วนควบของที่ดิน การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าตอบแทนจากการค้ำประกันหนี้ดังกล่าวจากราคาประเมินที่ดินและสิ่งปลูกสร้างย่อมถูกต้องแล้ว ทั้งการอ้างอิงค่าธรรมเนียมการค้ำประกันของธนาคารพาณิชย์อัตราร้อยละ 2.5 ต่อปี ก็เป็นตามราคาตลาดของการให้บริการดังกล่าว ชอบแล้ว มาตรา 91/8 วรรคสอง "การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการหลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี และเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับ เมื่อได้เลือกปฏิบัติอย่างใดแล้วให้ถือปฏิบัติอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้" กรณีการปฏิบัติของโจทก์เพื่อยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเป็นคนละกรณีกับอำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับรายรับที่โจทก์ไม่ได้บันทึกบัญชีเป็นรายได้ไว้หรือบันทึกเป็นรายได้ไว้ต่ำไปโดยไม่มีเหตุอันสมควร โดยสภาพโจทก์ไม่ได้เรียกเก็บดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากคู่สัญญาอยู่แล้ว จึงอ้างเกณฑ์เงินสดในกรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 51/16 (6) ไม่ได้ ___________________________ โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0705.03 (ก 12.2)/000208 ลงวันที่ 9 มกราคม 2555 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ภธ 73.1 - 01003071 - 25550109 - 006 - 00001 ลงวันที่ 9 มกราคม 2555 สำหรับเดือนธันวาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ สภ.1 (อธ.1)/103 ถึง 104/2557 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2557 และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาโดยผู้พิพากษาที่นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางได้รับรองว่ามีเหตุอันสมควรอุทธรณ์ได้ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะ ประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ และประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้บริษัท เจ.เจ.ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด กู้ยืมเงิน 1,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 พฤษภาคม 2546 ดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี โดยออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่โจทก์ และครบกำหนดวันที่ 12 สิงหาคม 2546 บริษัท เจ.เจ.ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ไม่ได้ชำระต้นเงินและดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ โจทก์บันทึกบัญชีดอกเบี้ยค้างรับมาตลอด จนกระทั่งรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง วันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ไม่บันทึกบัญชีดอกเบี้ยรับ และบันทึกตัดยอดบัญชีดอกเบี้ยค้างรับส่วนเกินห้าปีออกจากบัญชีลูกหนี้ โจทก์นำโฉนดที่ดินของโจทก์ราคาประเมิน 351,000 บาท ไปจดจำนองไว้กับบริษัทมิตรแท้ประกันภัย จำกัด เมื่อวันที่ 25 ธันวาคม 2551 เพื่อค้ำประกันหนี้ให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด ซึ่งได้จดจำนองที่ดินของตนเป็นประกันไว้ด้วย เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแก่โจทก์ให้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับ 150,000 บาท มารวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ นำเงินดอกเบี้ย 150,000 บาท ที่โจทก์ตัดหนี้สูญไม่ถูกต้องมารวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และประเมินค่าบริการ ค่าธรรมเนียมค้ำประกัน 11,055 บาท คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย กับมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะรายรับดอกเบี้ย 150,000 บาท กับค่าธรรมเนียมค้ำประกันหนี้ 11,055 บาท รวม 161,055 บาท ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณภาษีเงินได้นั้น ถูกต้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณภาษีเงินได้ กรณีดอกเบี้ยค้างรับพิพาทไม่สามารถเรียกเก็บได้ก็ถือเป็นสิทธิที่ไม่ได้รับอย่างแน่นอน โจทก์ย่อมไม่ต้องถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เพราะโจทก์ต้องใช้ความระมัดระวังในการลงบัญชีเพื่อมิให้เกิดความเสียหายต่อผู้ถือหุ้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หลักสำคัญของการรับรู้รายได้และรายจ่ายคือ การนำรายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นมาบันทึก หากยังไม่ได้รับหรือจ่ายเงินจริงก็ต้องบันทึกเป็นรายได้ค้างรับหรือรายจ่ายค้างจ่าย โดยต้องนำไปรวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดอกเบี้ยค้างรับเกิดขึ้นตามระยะเวลาที่ผู้กู้ได้รับเงินกู้ไป ดังนั้น โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้แม้ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยมาแล้ว จะอ้างบทบัญญัติของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/33 ว่า เป็นดอกเบี้ยค้างรับเกินห้าปีย่อมขาดอายุความแล้วไม่ได้ โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้ หากโจทก์ไม่อาจได้รับชำระหนี้อย่างแน่นอนก็ชอบที่จะจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ โดยปฏิบัติตามเงื่อนไขการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ทวิ (9) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่องการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อ 3.1 นั้น เห็นว่า ธุรกิจบางประเภทอาจไม่เหมาะสมที่จะคำนวณรายได้และรายจ่ายตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร อย่างเคร่งครัด เนื่องจากเป็นธุรกิจเฉพาะ แตกต่างจากธุรกิจทั่วไป กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งที่ ท.ป.1/2528 วางแนวทางปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายแตกต่างออกไปในรายละเอียด โดยข้อ 3.1 วรรคแรก กำหนดว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการธนาคาร ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ กิจการธุรกิจเงินทุน ธุรกิจเงินทุนหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ และกิจการธุรกิจหลักทรัพย์ ตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ... เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยสำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเป็นเวลาเกินสามเดือนแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้" กรณีดังกล่าวใช้เฉพาะกิจการที่ระบุไว้ในข้อ 3.1 ข้างต้น แต่โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ การค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหากำไรและประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.1 ย่อมไม่อาจรับรู้รายได้ดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาจำนองค้ำประกันแก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด โดยไม่มีค่าตอบแทน โจทก์มิได้เป็นผู้ประกอบกิจการค้ำประกัน หนี้จำนองเกิดขึ้นเพียงครั้งเดียว มิใช่การค้าปกติของโจทก์ โจทก์ไม่อาจคิดค่าตอบแทนจากการจดจำนองค้ำประกันดังกล่าวได้ จึงไม่มีรายได้ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และเป็นการจดจำนองเฉพาะที่ดินเท่านั้น ไม่รวมสิ่งปลูกสร้างด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดค่าตอบแทนร้อยละ 2.5 ของที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง โดยใช้อัตราค่าธรรมเนียมค้ำประกันของธนาคารพาณิชย์ประเมินแก่โจทก์ย่อมไม่ถูกต้อง นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร "การคำนวณกำไรและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้... (4) ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน โดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยนั้น ตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน" ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนจำนองประกันหนี้ให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัดโดยไม่มีค่าตอบแทน ซึ่งมิใช่การประกอบธุรกิจตามปกติทั่วไปของผู้ทำการค้า เนื่องจากการจัดตั้งบริษัทโจทก์ก็มุ่งหมายหาผลประโยชน์จากการประกอบการ ทั้งขณะโจทก์ทำสัญญาก็ยังไม่ปรากฏข้อตกลงจะขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด แต่อย่างใด กรณียังไม่มีเหตุที่โจทก์ต้องผูกพันตนเข้าค้ำประกันหนี้ของบริษัทอื่นโดยไม่เกิดประโยชน์แต่อย่างใด เข้าลักษณะเป็นการให้บริการโดยไม่คิดค่าบริการ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร และการกำหนดค่าตอบแทนรวมสิ่งปลูกสร้างด้วยนั้น เมื่อไม่มีข้อตกลงเป็นอื่น การจำนองย่อมครอบไปถึงทรัพย์ทั้งปวงอันติดพันอยู่กับทรัพย์สินที่จำนอง ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 718 โรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างบนที่ดินที่จำนองย่อมเป็นส่วนควบของที่ดิน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าตอบแทนจากการค้ำประกันหนี้ดังกล่าวจากราคาประเมินที่ดินและสิ่งปลูกสร้างย่อมถูกต้องแล้ว ทั้งการอ้างอิงค่าธรรมเนียมการค้ำประกันของธนาคารพาณิชย์อัตราร้อยละ 2.5 ต่อปี ก็เป็นตามราคาตลาดของการให้บริการดังกล่าว การประเมินกรณีนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับในเดือนภาษีธันวาคม 2552 และรายรับค่าธรรมเนียมการนำทรัพย์สินของโจทก์ไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้บุคคลอื่นมายื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถูกต้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อโจทก์ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยและค่าบริการแล้วเท่านั้น แต่จำเลยกลับใช้เกณฑ์สิทธิมาประเมินให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ นั้น เห็นว่า มาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี และเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับ เมื่อได้เลือกปฏิบัติอย่างใดแล้วให้ถือปฏิบัติอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้" กรณีการปฏิบัติของโจทก์เพื่อยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเป็นคนละกรณีกับอำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับรายรับที่โจทก์ไม่ได้บันทึกบัญชีเป็นรายได้ไว้หรือบันทึกเป็นรายได้ไว้ทั่วไปโดยไม่มีเหตุสมควร ซึ่งโดยสภาพโจทก์ไม่ได้เรียกเก็บดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากคู่สัญญาอยู่แล้ว จึงอ้างเกณฑ์เงินสดในกรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 51/16 (6) ไม่ได้ เมื่อปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด การประเมินจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม นั้น เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์มิได้แสดงซึ่งสภาพแห่งข้อหาว่า กรณีมีเหตุอย่างไรที่จะให้ศาลพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทั้งไม่มีข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาเช่นว่านั้น คงมีเพียงคำขอบังคับ ขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จึงไม่เป็นประเด็นพิจารณาเรื่องสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีกรณีต้องวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ (สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อธิป จิตต์สำเริง) ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจินดาวรรณ แสงกาญจนวนิช แหล่งที่มา กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา แผนก ภาษีอากร หมายเลขคดีดำศาลฎีกา ภษ.66/2558 หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้น พ139/2557 หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้น พ89/2558 หมายเหตุ
ข้อมูลเพิ่มเติม ดูทั้งหมด
docid
616589
courts 
[
    {
        "court": "ศาลภาษีอากรกลาง",
        "judge": "นางสาวจินดาวรรณ แสงกาญจนวนิช"
    }
]
created_at 
{
    "$date": {
        "$numberLong": "1778081959029"
    }
}
date
2560
deka_no
7844/2560
deka_running_no
7844
deka_year
2560
department
ภาษีอากร
judges 
[
    "สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์",
    "ไสลเกษ วัฒนพันธุ์",
    "อธิป จิตต์สำเริง"
]
laws 
[
    {
        "law_name": "ประมวลรัษฎากร",
        "law_abbr": "ป.รัษฎากร",
        "sections": [
            "ม. 51/16 (6)",
            "ม. 65",
            "ม. 65 ทวิ (4)",
            "ม. 91/8"
        ]
    },
    {
        "law_name": "คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล",
        "law_abbr": "คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล",
        "sections": []
    }
]
litigants 
[
    {
        "role": "โจทก์",
        "name": "บริษัทวิมาน เอสเตท จำกัด"
    },
    {
        "role": "จำเลย",
        "name": "กรมสรรพากร"
    }
]
long_text
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0705.03 (ก 12.2)/000208 ลงวันที่ 9 มกราคม 2555 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ภธ 73.1 - 01003071 - 25550109 - 006 - 00001 ลงวันที่ 9 มกราคม 2555 สำหรับเดือนธันวาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ สภ.1 (อธ.1)/103 ถึง 104/2557 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2557 และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาโดยผู้พิพากษาที่นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางได้รับรองว่ามีเหตุอันสมควรอุทธรณ์ได้

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะ ประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ และประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้บริษัท เจ.เจ.ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด กู้ยืมเงิน 1,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 พฤษภาคม 2546 ดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี โดยออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่โจทก์ และครบกำหนดวันที่ 12 สิงหาคม 2546 บริษัท เจ.เจ.ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ไม่ได้ชำระต้นเงินและดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ โจทก์บันทึกบัญชีดอกเบี้ยค้างรับมาตลอด จนกระทั่งรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง วันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ไม่บันทึกบัญชีดอกเบี้ยรับ และบันทึกตัดยอดบัญชีดอกเบี้ยค้างรับส่วนเกินห้าปีออกจากบัญชีลูกหนี้ โจทก์นำโฉนดที่ดินของโจทก์ราคาประเมิน 351,000 บาท ไปจดจำนองไว้กับบริษัทมิตรแท้ประกันภัย จำกัด เมื่อวันที่ 25 ธันวาคม 2551 เพื่อค้ำประกันหนี้ให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด ซึ่งได้จดจำนองที่ดินของตนเป็นประกันไว้ด้วย เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแก่โจทก์ให้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับ 150,000 บาท มารวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ นำเงินดอกเบี้ย 150,000 บาท ที่โจทก์ตัดหนี้สูญไม่ถูกต้องมารวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และประเมินค่าบริการ ค่าธรรมเนียมค้ำประกัน 11,055 บาท คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย กับมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะรายรับดอกเบี้ย 150,000 บาท กับค่าธรรมเนียมค้ำประกันหนี้ 11,055 บาท รวม 161,055 บาท ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณภาษีเงินได้นั้น ถูกต้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณภาษีเงินได้ กรณีดอกเบี้ยค้างรับพิพาทไม่สามารถเรียกเก็บได้ก็ถือเป็นสิทธิที่ไม่ได้รับอย่างแน่นอน โจทก์ย่อมไม่ต้องถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เพราะโจทก์ต้องใช้ความระมัดระวังในการลงบัญชีเพื่อมิให้เกิดความเสียหายต่อผู้ถือหุ้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หลักสำคัญของการรับรู้รายได้และรายจ่ายคือ การนำรายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นมาบันทึก หากยังไม่ได้รับหรือจ่ายเงินจริงก็ต้องบันทึกเป็นรายได้ค้างรับหรือรายจ่ายค้างจ่าย โดยต้องนำไปรวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดอกเบี้ยค้างรับเกิดขึ้นตามระยะเวลาที่ผู้กู้ได้รับเงินกู้ไป ดังนั้น โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้แม้ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยมาแล้ว จะอ้างบทบัญญัติของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/33 ว่า เป็นดอกเบี้ยค้างรับเกินห้าปีย่อมขาดอายุความแล้วไม่ได้ โจทก์ต้องบันทึกรับรู้รายได้ หากโจทก์ไม่อาจได้รับชำระหนี้อย่างแน่นอนก็ชอบที่จะจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ โดยปฏิบัติตามเงื่อนไขการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ทวิ (9) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่องการใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อ 3.1 นั้น เห็นว่า ธุรกิจบางประเภทอาจไม่เหมาะสมที่จะคำนวณรายได้และรายจ่ายตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร อย่างเคร่งครัด เนื่องจากเป็นธุรกิจเฉพาะ แตกต่างจากธุรกิจทั่วไป กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งที่ ท.ป.1/2528 วางแนวทางปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายแตกต่างออกไปในรายละเอียด โดยข้อ 3.1 วรรคแรก กำหนดว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการธนาคาร ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ กิจการธุรกิจเงินทุน ธุรกิจเงินทุนหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ และกิจการธุรกิจหลักทรัพย์ ตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ... เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยสำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเป็นเวลาเกินสามเดือนแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้" กรณีดังกล่าวใช้เฉพาะกิจการที่ระบุไว้ในข้อ 3.1 ข้างต้น แต่โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ การค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหากำไรและประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.1 ย่อมไม่อาจรับรู้รายได้ดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาจำนองค้ำประกันแก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด โดยไม่มีค่าตอบแทน โจทก์มิได้เป็นผู้ประกอบกิจการค้ำประกัน หนี้จำนองเกิดขึ้นเพียงครั้งเดียว มิใช่การค้าปกติของโจทก์ โจทก์ไม่อาจคิดค่าตอบแทนจากการจดจำนองค้ำประกันดังกล่าวได้ จึงไม่มีรายได้ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และเป็นการจดจำนองเฉพาะที่ดินเท่านั้น ไม่รวมสิ่งปลูกสร้างด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดค่าตอบแทนร้อยละ 2.5 ของที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง โดยใช้อัตราค่าธรรมเนียมค้ำประกันของธนาคารพาณิชย์ประเมินแก่โจทก์ย่อมไม่ถูกต้อง นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร "การคำนวณกำไรและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้... (4) ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน โดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยนั้น ตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน" ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนจำนองประกันหนี้ให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัดโดยไม่มีค่าตอบแทน ซึ่งมิใช่การประกอบธุรกิจตามปกติทั่วไปของผู้ทำการค้า เนื่องจากการจัดตั้งบริษัทโจทก์ก็มุ่งหมายหาผลประโยชน์จากการประกอบการ ทั้งขณะโจทก์ทำสัญญาก็ยังไม่ปรากฏข้อตกลงจะขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทชลภูมิคอนสตรัคชั่น จำกัด แต่อย่างใด กรณียังไม่มีเหตุที่โจทก์ต้องผูกพันตนเข้าค้ำประกันหนี้ของบริษัทอื่นโดยไม่เกิดประโยชน์แต่อย่างใด เข้าลักษณะเป็นการให้บริการโดยไม่คิดค่าบริการ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร และการกำหนดค่าตอบแทนรวมสิ่งปลูกสร้างด้วยนั้น เมื่อไม่มีข้อตกลงเป็นอื่น การจำนองย่อมครอบไปถึงทรัพย์ทั้งปวงอันติดพันอยู่กับทรัพย์สินที่จำนอง ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 718 โรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างบนที่ดินที่จำนองย่อมเป็นส่วนควบของที่ดิน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าตอบแทนจากการค้ำประกันหนี้ดังกล่าวจากราคาประเมินที่ดินและสิ่งปลูกสร้างย่อมถูกต้องแล้ว ทั้งการอ้างอิงค่าธรรมเนียมการค้ำประกันของธนาคารพาณิชย์อัตราร้อยละ 2.5 ต่อปี ก็เป็นตามราคาตลาดของการให้บริการดังกล่าว การประเมินกรณีนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับในเดือนภาษีธันวาคม 2552 และรายรับค่าธรรมเนียมการนำทรัพย์สินของโจทก์ไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้บุคคลอื่นมายื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถูกต้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อโจทก์ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยและค่าบริการแล้วเท่านั้น แต่จำเลยกลับใช้เกณฑ์สิทธิมาประเมินให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ นั้น เห็นว่า มาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี และเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับ เมื่อได้เลือกปฏิบัติอย่างใดแล้วให้ถือปฏิบัติอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้" กรณีการปฏิบัติของโจทก์เพื่อยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเป็นคนละกรณีกับอำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับรายรับที่โจทก์ไม่ได้บันทึกบัญชีเป็นรายได้ไว้หรือบันทึกเป็นรายได้ไว้ทั่วไปโดยไม่มีเหตุสมควร ซึ่งโดยสภาพโจทก์ไม่ได้เรียกเก็บดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากคู่สัญญาอยู่แล้ว จึงอ้างเกณฑ์เงินสดในกรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 51/16 (6) ไม่ได้ เมื่อปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด การประเมินจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม นั้น เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์มิได้แสดงซึ่งสภาพแห่งข้อหาว่า กรณีมีเหตุอย่างไรที่จะให้ศาลพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทั้งไม่มีข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาเช่นว่านั้น คงมีเพียงคำขอบังคับ ขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จึงไม่เป็นประเด็นพิจารณาเรื่องสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีกรณีต้องวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
opensearch_id
primary_black_case_no
พ139/2557
primary_red_case_no
พ89/2558
remark
หมายเหตุ
source
กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
source_raw_file
D:\Apache24\htdocs\deka\deka\raw\initial\000177.html
source_run
initial
supreme_black_case_no
ภษ.66/2558
type
คำพิพากษาศาลฎีกา
year
2560