คำพิพากษา คำสั่งคำร้องและคำวินิจฉัยศาลฎีกา

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบรวมทั้งบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร และยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ในประเทศไทย โดยโจทก์ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจจากกรมสรรพสามิต กระทรวงการคลัง ซึ่งรับผิดชอบเรื่องการนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบในประเทศไทย จำเลยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยกระทำการขอบอำนาจของตน โดยการนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไม่ถูกต้อง กล่าวคือจำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) เรื่อง กำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ซึ่งได้กำหนดว่า อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไว้ดังต่อไปนี้

ข้อ 2 บุหรี่ซิกาแรตที่ผลิดโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐบาล

"บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509"

บทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบ ที่ต้องใช้วิธีการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้แก่มูลค่าของยาสูบที่ได้มาจากการหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบ โดยให้คำนวณจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่รวมอยู่ในจำนวนเต็มของราคาขายปลีก กล่าวคือ ฐานภาษีสำหรับการขายยาสูบให้คำนวณจากราคาเต็มของราคาขายปลีกอันเป็นราคาสุดท้ายที่ผลิตภัณฑ์จะถูกขายให้แก่ผู้บริโภค การกำหนดราคาขายปลีกของสินค้านั้นย่อมขึ้นอยู่กับกลไกของตลาด เช่น หากราคาขายปลีกที่ผลิตภัณฑ์นั้นจะถูกขายให้แก่ผู้บริโภคเท่ากับ 60 บาท ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงิน 60 - (60 X ) = 56.08 บาท นอกจากนี้ฐานภาษีในการขายบุหรี่ยังถูกกำหนดโดยมาตรา 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบที่จะต้องใช้วิธีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มโดยฐานภาษีที่ใช้ คือ จำนวนเต็มของราคาขายปลีกหลังจากหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้น ต้องถูกนำมาใช้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้ซื้อสำหรับการขายทุกทอดตามรายละเอียดการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรในการใช้ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดขึ้นตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 23 ของพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาขายปลีกของบุหรี่ แต่เป็นการให้อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาสูงสุดซึ่งจะสามารถขายบุหรี่ได้ ณ ราคาดังกล่าวหรือต่ำกว่าเท่านั้น ดังนั้น จำเลยจึงไม่มีอำนาจออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1)ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ดังกล่าว นอกจากนี้การที่จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากรและการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 กำหนดราคาสูงสุดเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรต เป็นการออกคำสั่งเรียกเก็บภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2549 รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยประกาศดังกล่าวกำหนดราคาขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าในราชอาณาจักร กำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อต่างๆ ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวมทั้งยี่ห้องมาร์ลโบโร และ แอล แอนด์ เอ็ม ของโจทก์ด้วย โดยกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร ซองละ 78 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 60 บาท ยี่ห้อ แอล แอนด์ เอ็ม ซองละ 59 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 46 บาท ซึ่งเป็นไปตามราคาขายปลีกแนะนำที่เสนอแนะโดยโจทก์ โจทก์จึงถูกบังคับให้ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนที่เพิ่มขึ้น 18 บาท และ 13 บาท ต่อซอง ซึ่งมากกว่าราคาสูงสุดเท่าที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิต เท่ากับเป็นการเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 และ 26 สำหรับบุหรี่ยี่ห้องมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามลำดับ ตามตารางแสดงให้เห็นถึงรายละเอียดของราคาสูงสุดโดยการเปรียบเทียบระหว่างอัตราภาษีสรรพสามิตและอัตราภาษีท้องถิ่นเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 12 ประกาศดังกล่าวไม่ได้เปลี่ยนแปลงราคาสูงสุดสำหรับบุหรี่ยี่ห้อที่ผลิตในประเทศไทยแสดงให้เห็นถึงการเลือกปฏิบัติอย่างชัดเจนส่งผลกระทบต่อโจทก์ และเป็นไปในทางไม่สุจริต ทำให้โรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตยาสูบภายในประเทศและผูกขาดโดยรัฐตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ได้เปรียบอย่างไม่เป็นธรรม โจทก์ถูกบังคับให้ต้องรับภาระจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นผลจากการเพิ่มของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยอมชำระภาษีดังกล่าวเพื่อหลีกเลี่ยงการกักตุนสินค้า ทั้งการเพิ่มขึ้นของราคาซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและผลกระทบในทางลบต่อผู้ขายส่ง อันเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของรัฐสภาในการบังคับใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องการผลักภาระภาษีให้ผู้บริโภค ทำให้โจทก์ในฐานะผู้นำเข้าต้องตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ อธิบดีกรมสรรพากรไม่มีอำนาจใช้ราคาขายยาสูบสูงสุดตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อประโยชน์ในการคำนวณฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นจำเลยจึงไม่มีอำนาจออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 บทบัญญัติในมาตรา 79/5 และ 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร กับมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์แตกต่างกัน กล่าวคือ มาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์ในการกำกับดูแลราคาของโรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตบุหรี่เพียงรายเดียวในประเทศและขณะนั้นยังไม่มีการอนุญาตให้นำเข้าบุหรี่ต่างประเทศ ส่วนการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ได้อ้างอิงที่จะใช้ราคาสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เป็นฐานภาษีในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การใช้ราคาสูงสุดที่ประกาศกำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 309,000,000 บาท นับแต่วันที่ 18 กันยายน 2549 ซึ่งบังคับใช้ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม 78,880,000 บาท การกระทำดังกล่าวเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า (GATT) ตามที่ประเทศไทยลงนามและมีหน้าที่ในการปฏิบัติตามพันธกรณีตามหมวดที่ 3 ส่วนที่ 2 เรื่อง การปฏิบัติเยี่ยงชาติว่าด้วยการเก็บภาษีอากรและข้อบังคับภายใน (National Treatment on Internal Taxation and Regulation) ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 14 ราคาสูงสุดที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นการเลือกปฏิบัติภายใต้ข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า เนื่องจากราคาสูงสุดในขณะนั้นถูกใช้อย่างไม่ถูกต้อง ฐานภาษีสำหรับสินค้ายี่ห้อที่นำเข้าสูงกว่าฐานภาษีของสินค้าภายในอย่างมาก เป็นการเพิ่มขึ้นอย่างไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ได้สัดส่วนของราคาสูงสุดซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขายปลีกแนะนำที่แท้จริงซึ่งเป็นราคาที่ขายในตลาดสำหรับยี่ห้อนั้นๆ ในขณะที่ฐานภาษีที่แท้จริงสำหรับโรงงานยาสูบผู้ผลิตบุหรี่ในประเทศเป็นราคาเดียวกับราคาขายในตลาด การกระทำเช่นนี้เป็นการกีดกันทางการค้าที่ไม่ใช่ภาษี (noo - tariff barriers) ซึ่งขัดต่อบทบัญญัติข้อ 1 และข้อ 2 ของหมวดที่ 3 ดังกล่าวข้างต้น โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โดยการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก โจทก์จำเป็นต้องดำเนินการเพื่อที่จะมั่นใจได้ว่าจำเลยจะบังคับใช้มาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางที่ถูกต้องไม่กระทำเกินขอบอำนาจในการใช้ราคาสูงสุดเป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในทางก่อให้เกิดผลกระทบทางการเงินอย่างร้ายแรงต่อโจทก์ ขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง

ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำฟ้องแล้ว พิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "เห็นว่า คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าว เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ คำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง"

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าวเป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้ว อันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง"

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระเงินค่าภาษีป้ายและเงินเพิ่มจำนวน 513,240 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละสองต่อเดือน เศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือนของจำนวนภาษีป้ายที่ต้องชำระจำนวน 182,000 บาท นับจากวันที่ 29 พฤษภาคม 2547 เป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จ

จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีป้ายและเงินเพิ่ม จำนวน 513,240 บาท แก่โจทก์ และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มในอัตราร้อยละสองต่อเดือนเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือนของจำนวนภาษีป้ายที่ต้องชำระจำนวน 182,000 บาทนับจากวันที่ 29 พฤษภาคม 2547 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 6,000 บาท

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งกันฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำเลยได้ร่วมกับการท่องเที่ยวแห่งประเทศไทยและสภาสังคมสงเคราะห์แห่งประเทศไทย ในพระบรมราชูปถัมภ์จัดทำป้ายโฆษณากิจกรรมโดยมีอักษรไทยปนกับรูปภาพมีข้อความหรือภาพหรือเครื่องหมายที่ปรากฏโดยย่อว่า "มหกรรมโคมไฟเฉลิมพระเกียรติ" ป้ายดังกล่าวได้มีการติดตั้งที่บนหลังคาอาคารตึกเลขที่ 311/3 ถนนวงศ์สว่าง แขวงบางซื่อ เขตบางซื่อ กรุงเทพมหานคร ในระหว่างเดือนพฤศจิกายน 2538 ถึงเดือนมกราคม 2539 ต่อมาในเดือนมีนาคม 2539 จำเลยได้ติดตั้งป้ายใหม่มีข้อความว่า "เทศกาลบิ๊กฮอลิเดย์ 96 HOT ICE SHOW" โดยจำเลยมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีป้าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ได้แจ้งการประเมินให้จำเลยชำระภาษีป้ายพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 200,200 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมิน จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินวันที่ 14 มีนาคม 2540 ครบกำหนด 15 วัน นับแต่วันที่กำหนดให้จำเลยชำระ จำเลยไม่ชำระ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์จึงมีหนังสือเตือนให้ชำระ แต่จำเลยก็ไม่ชำระและมิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน

ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า จำเลยเป็นเจ้าของป้ายทั้งสองตามฟ้องหรือไม่ ประเด็นนี้จำเลยอุทธรณ์ว่า ป้ายทั้งสองตามฟ้องไม่ใช่ของจำเลยแต่เป็นของสภาสังคมสงเคราะห์แห่งประเทศไทยจึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีป้าย อันเป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังจำเลย จำนวน 3 ฉบับ ทุนทรัพย์ในการอุทธรณ์ จึงต้องแยกพิจารณาตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเพราะการประเมินภาษีป้ายแต่ละป้ายแต่ละปีภาษีสามารถแยกจากกันได้ ดังนั้นภาษีป้าย ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ รด. 5/2541 ซึ่งมีทุนทรัพย์ที่พิพาท 15,400 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย คงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเฉพาะส่วนของภาษีป้ายตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ รด. 6/2540 และ รด. 7/2540 ว่าจำเลยเป็นเจ้าของป้ายทั้งสองตามฟ้องหรือไม่เห็นว่าจำเลยยื่นคำให้การต่อสู้แต่เพียงว่า ป้ายทั้งสองตามฟ้องได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีป้ายและพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ประเมินภาษีป้ายเกินกว่าจำนวนที่จำเลยต้องชำระ ทั้งมิได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ โดยจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่า จำเลยไม่ได้เป็นเจ้าของป้ายทั้งสองตามฟ้อง คดีจึงไม่มีประเด็นข้อพิพาทว่า จำเลยเป็นเจ้าของป้ายทั้งสองตามฟ้องหรือไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยเป็นเจ้าของป้ายทั้งสองตามฟ้อง จึงเป็นการวินิจฉัยนอกประเด็นเป็นการไม่ชอบ และถือว่าปัญหาข้อเท็จจริงนี้เป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าว การที่จำเลยอุทธรณ์ปัญหานี้ขึ้นมาจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย"

พิพากษายกอุทธรณ์จำเลย ให้คืนค่าธรรมเนียมศาลทั้งหมดในชั้นอุทธรณ์แก่จำเลย ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ลงวันที่ 9 เมษายน 2546 และคำชี้ขาดตามใบแจ้งคำชี้ขาด ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2547 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินให้โจทก์จำนวน 1,815,520 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลย และให้จำเลยคืนเงินให้โจทก์จำนวน 1,815,520 บาท ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่คดีถึงที่สุด หากจำเลยไม่คืนให้ภายในกำหนด ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันถัดจากวันครบกำหนด 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 5,000 บาท

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ...สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องเป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการรถไฟโดยตรง ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือไม่ โดยปัญหาดังกล่าวเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ก็ตาม ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรก็ยกขึ้นวินิจฉัยได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) โดยเห็นว่า พระราชบัญญัติการรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ.2494 มาตรา 6 บัญญัติว่า ให้จัดตั้งการรถไฟแห่งประเทศไทยโดยมีวัตถุประสงค์ดังต่อไปนี้ ... (2) จัดดำเนินการและนำมาซึ่งความเจริญของกิจการรถไฟเพื่อประโยชน์แห่งรัฐและประชาชนและดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวกับการขนส่งของรถไฟและธุรกิจอื่นซึ่งเป็นประโยชน์แก่กิจการรถไฟ และมาตรา 9 บัญญัติว่า ให้การรถไฟแห่งประเทศไทยมีอำนาจที่จะทำการต่าง ๆ ภายในขอบวัตถุประสงค์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 6 อำนาจเช่นว่านี้ให้รวมถึง ... (7) รับขนส่งคนโดยสาร สินค้า พัสดุภัณฑ์และของอื่น ๆ ที่เกี่ยวเนื่องกับกิจการรถไฟ เมื่อพิเคราะห์ประกอบกับประกาศการรถไฟแห่งประเทศไทยที่เชิญผู้สนใจยื่นประกวดข้อเสนอเพื่อรับสัมปทานเป็นผู้ประกอบการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง (ICD) ที่ลาดกระบังสถานี เอ ถึง เอฟ และสัญญาสัมปทานและคำแปลแล้ว จะเห็นได้ว่า การดำเนินกิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องนี้เกี่ยวเนื่องกับระบบการขนส่งสินค้ากล่องเชื่อมต่อกับท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบัง เพื่อสนับสนุนกิจการนำเข้าและส่งออกของประเทศและการเติบโตของท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบัง โดยผู้ดำเนินการที่สถานีนี้จะทำหน้าที่ขนถ่ายและแยกสินค้าที่บรรจุมาในตู้สินค้าที่บรรทุกมาจากต่างประเทศโดยทางเรือมาที่ท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบัง แล้วขึ้นรถไฟมาที่สถานีดังกล่าวเพื่อนำส่งให้ผู้นำเข้า หรือนำส่งสินค้าที่จะต้องส่งไปต่างประเทศโดยทางเรือมาบรรจุในตู้สินค้าเพื่อขนขึ้นรถไฟไปที่ท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบัง โดยคิดค่าบริการจากผู้ที่ใช้บริการ การดำเนินกิจการของสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องนี้ จึงเป็นการดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวกับการขนส่งของรถไฟ คือ การรับขนส่งสินค้าตามพระราชบัญญัติการรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ.2494 มาตรา 6 (2) และมาตรา 9 (7) ดังนั้น สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องตามฟ้องจึงเป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการรถไฟโดยตรง ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (2) การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่ให้การรถไฟแห่งประเทศไทยเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องตามฟ้องจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เมื่อการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องพิพาทการที่โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามสัญญาสัมปทานแทนการรถไฟแห่งประเทศไทยให้แก่จำเลยที่ 1 ไป โจทก์จึงเป็นผู้มีส่วนได้เสียและมีอำนาจฟ้องขอให้บังคับจำเลยที่ 1 คืนเงินดังกล่าวแก่โจทก์ได้ กรณีไม่อยู่ในบังคับตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 26 ที่จะต้องยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่...

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินให้โจทก์จำนวน 1,815,520 บาท ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่คดีถึงที่สุด หากจำเลยที่ 1 ไม่คืนภายในกำหนด ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันถัดจากวันครบกำหนด 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยตามพระราชบัญญัติอาวุธปืน เครื่องกระสุนปืน วัตถุระเบิด ดอกไม้เพลิง และสิ่งเทียมอาวุธปืน พ.ศ.2490 มาตรา 7, 8 ทวิ, 72, 72 ทวิ ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91, 295, 371

จำเลยให้การรับสารภาพ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามพระราชบัญญัติอาวุธปืน เครื่องกระสุนปืน วัตถุระเบิด ดอกไม้เพลิง และสิ่งเทียมอาวุธปืน พ.ศ.2490 มาตรา 7, 8 ทวิ วรรคหนึ่ง, 72 วรรคหนึ่ง, 72 ทวิ วรรคสอง ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 295, 371 เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ฐานมีอาวุธปืนไว้ในครอบครองโดยไม่ได้รับใบอนุญาต จำคุก 1 ปี และปรับ 8,000 บาท ฐานพาอาวุธปืนติดตัวไปในเมือง หมู่บ้าน ทางสาธารณะโดยไม่ได้รับอนุญาตและโดยไม่มีเหตุสมควรตามพระราชบัญญัติอาวุธปืนฯ และตามประมวลกฎหมายอาญาเป็นการกระทำกรรมเดียวเป็นความผิดต่อกฎหมายอาญาหลายบท ลงโทษตามพระราชบัญญัติอาวุธปืนฯ ซึ่งเป็นกฎหมายบทที่มีโทษหนักที่สุด ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 90 จำคุก 6 เดือนและปรับ 8,000 บาท ฐานทำร้ายร่างกาย จำคุก 1 ปี จำเลยให้การรับสารภาพ มีเหตุบรรเทาโทษ ลดโทษให้กึ่งหนึ่ง ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 ฐานมีอาวุธปืนไว้ในครอบครองโดยไม่ได้รับใบอนุญาต จำคุก 6 เดือน และปรับ 4,000 บาท ฐานพาอาวุธปืนติดตัวไปในเมือง หมู่บ้าน ทางสาธารณะโดยไม่ได้รับใบอนุญาตและโดยไม่มีเหตุสมควรจำคุก 3 เดือน และปรับ 4,000 บาท ฐานทำร้ายร่างกาย จำคุก 6 เดือน รวมจำคุก 15 เดือน และปรับ 8,000 บาท พิเคราะห์พฤติการณ์แห่งคดีและรายงานการสืบเสาะและพินิจจำเลยแล้ว เห็นว่า ภายหลังเกิดเหตุจำเลยได้ชดใช้ค่าเสียหายให้แก่ผู้เสียหายเป็นที่พึงพอใจแล้วและผู้เสียหายไม่ประสงค์ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งทางแพ่งและทางอาญา ประกอบกับไม่ปรากฏว่าจำเลยเคยต้องโทษจำคุกมาก่อน เห็นสมควรให้โอกาสจำเลยเพื่อกลับตนเป็นพลเมืองดีของสังคม โทษจำคุกให้รอการลงโทษไว้มีกำหนด 2 ปี แต่ให้จำเลยไปรายงานตัวต่อพนักงานคุมประพฤติ 3 เดือน ต่อครั้ง ภายในกำหนดเวลา 1 ปี กับให้จำเลยกระทำกิจกรรมบริการสังคมหรือสาธารณประโยชน์ ตามที่พนักงานคุมประพฤติและจำเลยเห็นสมควร จำนวน 15 ชั่วโมง ภายใน 1 ปี ไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29, 30

โจทก์อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 4 พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลงโทษปรับและไม่รอการลงโทษจำคุกจำเลย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

จำเลยฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ที่จำเลยฎีกาว่า อาวุธปืนที่จำเลยมีและพาไปโดยไม่ได้รับใบอนุญาตนั้น เป็นปืนพลาสติกซึ่งเป็นของเด็กเล่นไม่ใช่ปืนจริงเป็นฎีกาในทำนองปฏิเสธว่าจำเลยไม่ได้กระทำความผิดตามฟ้องนั้น ขัดกับที่จำเลยให้การรับสารภาพและเป็นข้อเท็จจริงที่จำเลยเพิ่งจะยกขึ้นว่ากล่าวในชั้นฎีกา จึงเป็นข้อเท็จจริงที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ภาค 4 ต้องห้ามมิให้ฎีกา ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 249 วรรคหนึ่ง ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 15 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ส่วนที่จำเลยฎีกาขอให้รอการลงโทษจำคุกนั้น เห็นว่า จำเลยกระทำความผิดฐานมีและพาอาวุธปืนติดตัวไปในเมือง หมู่บ้าน และทางสาธารณะ โดยตามคำฟ้องไม่ปรากฏว่าจำเลยมีเครื่องกระสุนปืนซึ่งสามารถใช้ร่วมกับอาวุธปืนดังกล่าวเพื่อใช้ยิงทำอันตรายแก่ชีวิตและวัตถุได้และจำเลยเพียงแต่ใช้อาวุธปืนตีทำร้ายผู้เสียหายที่แขนเท่านั้น ทั้งไม่ปรากฏว่าจำเลยเคยได้รับโทษจำคุกมาก่อน เห็นสมควรรอการลงโทษให้จำเลยโดยให้ลงโทษปรับจำเลยในความผิดทั้งสองฐานนี้อีกสถานหนึ่ง และให้คุมความประพฤติของจำเลยดังที่ศาลชั้นต้นพิพากษาไว้ ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น

อนึ่ง ความผิดฐานทำร้ายร่างกายผู้อื่นตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 295 มีระวางโทษจำคุกไม่เกินสองปีหรือปรับไม่เกินสี่พันบาท หรือทั้งจำทั้งปรับ ศาลชั้นต้นพิพากษาลงโทษจำคุกจำเลยหลังลดโทษแล้ว 6 เดือน โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์ภาค 4 พิพากษาแก้เป็นไม่รอการลงโทษจำคุก จำเลยฎีกา เมื่อคดีนี้ศาลชั้นต้นลงโทษจำคุกจำเลยแต่รอการลงโทษไว้ย่อมต้องห้ามมิให้โจทก์อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 193 ทวิ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอให้ไม่รอการลงโทษจำคุกจำเลยเป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งต้องห้ามการที่ศาลชั้นต้นรับอุทธรณ์มาทุกข้อและศาลอุทธรณ์ภาค 4 รับวินิจฉัยให้ จึงเป็นการไม่ชอบ แม้ศาลอุทธรณ์ภาค 4 จะพิพากษาแก้คำพิพากษาศาลชั้นต้นโดยไม่รอการลงโทษจำคุกจำเลยในความผิดฐานนี้ ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่จำเลยที่จะฎีกาในปัญาข้อเท็จจริง ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 4 วินิจฉัยเนื่องจากเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลอุทธรณ์ภาค 4 ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 249 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 15 และปัญหาว่าศาลอุทธรณ์ภาค 4 รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เป็นการชอบหรือไม่ เป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวกับความสงบเรียบร้อย แม้จำเลยมิได้ยกขึ้นฎีกา ศาลฎีกาก็มีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยและแก้ไขให้ถูกต้องได้ ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคสอง ประกอบมาตรา 225"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 4 ในส่วนความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 295 และยกฎีกาของจำเลยในความผิดฐานนี้ด้วย นอกจากนี้ให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 1,760,352 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินดังกล่าวนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไป กับให้จำเลยโอนมิเตอร์ไฟฟ้าเครื่องเลขที่ ษ/161-166087 เป็นชื่อโจทก์ มิฉะนั้นให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนา

จำเลยให้การและฟ้องแย้งว่า จำเลยไม่ได้เป็นฝ่ายผิดสัญญาเพราะส่งมอบทรัพย์สินที่ซื้อขายถูกต้องครบถ้วน จำเลยไม่มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามสัญญาจะซื้อจะขายและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาเพราะโจทก์พอใจในราคาที่ซื้อขายและตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ทันที จำเลยดำเนินการติดตั้งธรณีประตูจำนวน 88 ห้อง ตามบันทึกข้อตกลงลงวันที่ 25 ธันวาคม 2540 เสร็จแล้ว แต่โจทก์ไม่พอใจจึงรื้อออก จำเลยชำระค่าลิฟต์ให้แก่ผู้ขายครบถ้วนแล้วและไม่ต้องติดตั้งระบบสำรองไฟฟ้าในลิฟต์เพราะมีระบบสำรองไฟฟ้าในตัวอยู่แล้ว โจทก์ตกลงว่าจะติดตั้งระบบคีย์การ์ดเองเพราะจำเลยลดราคาอาคารที่ซื้อขายให้แล้ว จำเลยติดตั้งเครื่องส่งสัญญาณเตือนเพลิงไหม้และอุปกรณ์เรียบร้อยแล้ว ส่วนเครื่องกำเนิดไฟฟ้า เครื่องอัดอากาศทางหนีไฟพร้อมอุปกรณ์และไฟฉุกเฉินอัตโนมัติไม่มีในบันทึกข้อตกลง ขณะส่งมอบอาคารเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2540 โจทก์พอใจในสภาพทรัพย์สิน ทั้งได้ตรวจสอบมิเตอร์ไฟฟ้าย่อยและสภาพห้องน้ำแล้ว อย่างไรก็ตามคดีขาดอายุความเพราะฟ้องเมื่อพ้น 1 ปี นับแต่พบเห็นความชำรุดบกพร่อง ขอให้บังคับโจทก์คืนเงินประกันจำนวน 500,000 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องแย้งเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่จำเลย

โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งยืนยันตามคำฟ้องและขอให้ยกฟ้องแย้ง

ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า จำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญา คดีไม่ขาดอายุความ พิพากษาให้จำเลยชำระค่าเสียหายเป็นเงิน 444,622 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยดำเนินการเปลี่ยนชื่อผู้ได้รับอนุญาตให้ใช้ไฟฟ้าสำหรับเครื่องวัดไฟฟ้าเลขที่ ษ/161-166087 เป็นชื่อโจทก์ หากจำเลยไม่ปฏิบัติตามให้ถือคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน 5,000 บาท ส่วนค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี ให้ยกฟ้องแย้ง ค่าฤชาธรรมเนียมในส่วนฟ้องแย้งให้เป็นพับ

จำเลยอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 294,623 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยใช้ค่าขึ้นศาลในศาลชั้นต้นตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีในชั้นอุทธรณ์ ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์เป็นพับ โจทก์มิได้แก้อุทธรณ์จึงไม่กำหนดค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ให้ นอกจากที่แก้ให้เป็นตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

จำเลยฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 17 ธันวาคม 2540 โจทก์ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินและอาคารพร้อมเฟอร์นิเจอร์กับจำเลยในราคา 25,750,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อจะขายและบันทึกต่อท้ายสัญญาโดยตกลงกันว่าจำเลยจะก่อสร้างอาคารตามแบบแปลนก่อสร้าง (พิมพ์เขียว) ให้เสร็จภายในวันที่ 24 ธันวาคม 2540 เพื่อส่งมอบและโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินและอาคารให้แก่โจทก์ในวันที่ 26 ธันวาคม 2540 จำเลยก่อสร้างอาคารไม่เสร็จตามกำหนด โจทก์จำเลยจึงทำบันทึกข้อตกลงวันที่ 25 ธันวาคม 2540 ตามบันทึกข้อตกลงเอกสารหมาย จ.3 โดยตกลงกันว่าจำเลยจะทำการก่อสร้างอาคารให้เสร็จพร้อมใช้งานได้ภายใน 15 วัน นับแต่วันทำบันทึก จำเลยยอมให้โจทก์หักเงินประกันความเสียหาย 500,000 บาท และโจทก์จะคืนให้ 100,000 บาท เมื่อจำเลยส่งมอบเฟอร์นิเจอร์กับติดตั้งโทรศัทพ์เรียบร้อย เมื่อก่อสร้างอาคารเสร็จจะคืนเงินที่เหลือให้ในวันที่ 20 มกราคม 2541 ได้บันทึกรายการและอุปกรณ์ต่างๆ ที่จำเลยรับจะดำเนินการตามข้อตกลงดังกล่าว และมีข้อตกลงด้วยว่าหากฝ่ายใดผิดสัญญายอมให้ปรับเป็นเงิน 100,000 บาท ต่อมาวันที่ 26 ธันวาคม 2540 จำเลยจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินและอาคารให้แก่โจทก์และโจทก์ได้ชำระเงินที่เหลือ 24,150,000 บาท ให้แก่จำเลยโดยโจทก์หักเงินไว้ 600,000 บาท เป็นเงินประกันความเสียหาย 500,000 บาท อีก 100,000 บาท เป็นเงินช่วยค่าหม้อแปลงไฟฟ้าแก่โจทก์ ในวันเดียวกันโจทก์จำเลยได้ทำบันทึกข้อตกลงตามเอกสารหมาย จ.4

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า จำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาและจะต้องรับผิดชำระค่าเสียหายและค่าปรับตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์หรือไม่เห็นควรแยกวินิจฉัยแต่ละรายการ ดังนี้

การติดตั้งธรณีประตู เห็นว่า ตามสัญญาจะซื้อจะขายและบันทึกต่อท้ายสัญญาได้ระบุไว้ในสัญญาจะซื้อจะขาย ข้อ 1.3 ว่า ทรัพย์สินที่จะซื้อจะขายมีเฟอร์นิเจอร์และทรัพย์สินอื่นๆ รายละเอียดปรากฏตามบันทึกต่อท้ายสัญญานี้และบันทึกต่อท้ายสัญญาข้อ 15 ระบุไว้ว่าติดตั้งธรณีประตูจำนวน 88 ห้อง จำเลยจึงมีหน้าที่ตามสัญญาที่จะต้องติดตั้งธรณีประตูจำนวน 88 ห้อง เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า จำเลยไม่ได้ทำธรณีประตู จำเลยจึงเป็นฝ่ายผิดสัญญาข้อนี้และต้องร้บผิดใช้ค่าเสียหายจำนวน 28,200 บาท ที่จำเลยอุทธรณ์และฎีกาว่า การติดตั้งธรณีประตูไม่มีในแบบแปลนก่อสร้างจำเลยจึงไม่ต้องทำนั้นจำเลยให้การและฟ้องแย้งแต่เพียงว่าจำเลยไม่ต้องรับผิดชอบค่าติดตั้งธรณีประตูเนื่องจากจำเลยได้ว่าจ้างช่างและซื้ออุปกรณ์มาดำเนินการแล้ว แต่โจทก์สั่งให้รื้อและไม่ยอมให้ช่างเข้าไปทำงาน ไม่ได้ให้การต่อสู้คดีและฟ้องแย้งเช่นกัน จึงไม่เป็นประเด็นข้อพิพาท ที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่าอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยเป็นอุทธรณ์ในข้อที่ไม่ได้ว่ากล่าวกันมาในศาลชั้นต้นและไม่รับวินิจฉัยจึงชอบแล้ว

การติดตั้งเครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์ เห็นว่า เครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์ได้ระบุไว้ในข้อ 4 ของสัญญาจะซื้อจะขาย ทั้งยังได้ระบุไว้ในบันทึกต่อท้ายสัญญา ข้อ 1 (1) ด้วย จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องติดตั้งเครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า จำเลยไม่ได้ติดตั้งเครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์ จำเลยจึงเป็นฝ่ายผิดสัญญาและต้องใช้ค่าเสียหายส่วนนี้ให้แก่โจทก์ ที่จำเลยฎีกาว่าเครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์ไม่มีความจำเป็น และบันทึกต่อท้ายสัญญา ข้อ 1 (1) มีการขีดฆ่าคำว่าพร้อมเครื่องสำรองไฟฟ้าทิ้งแล้ว แสดงว่าคู่สัญญาไม่ประสงค์จะให้มีการบังคับตามบันทึกในข้อนี้นั้น ไม่ปรากฏว่ามีการขีดฆ่าข้อความตามที่อ้างมาในฎีกา และจำเลยก็เบิกความรับว่าไม่มีการขีดฆ่าข้อความดังกล่าว ทั้งจำเลยก็ไม่อาจจะอ้างความจำเป็นในการติดตั้งเครื่องสำรองไฟฟ้าในลิฟต์หรือไม่มาปฏิเสธความรับผิดตามสัญญาได้

การติดตั้งระบบคีย์การ์ดพร้อมใบคีย์การ์ด เห็นว่า การติดตั้งระบบคีย์การ์ดและใบคีย์การ์ด จำนวน 100 ใบ ได้ระบุไว้ในข้อ 4 ของสัญญาจะซื้อจะขาย และในข้อ 1 (5) ของบันทึกต่อท้ายสัญญา จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องติดตั้งระบบคีย์การ์ดพร้อมด้วยใบคีย์การ์ด จำนวน 100 ใบ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่าจำเลยยังไม่ได้ติดตั้งระบบคีย์การ์ดพร้อมใบคีย์การ์ด จำเลยจึงเป็นฝ่ายผิดสัญญาจะต้องรับผิดใช้ค่าเสียหายให้โจทก์ ที่จำเลยฎีกาว่า จำเลยได้ติดตั้งระบบคีย์การ์ดพร้อมใบคีย์การ์ดจำนวน 100 ใบ ให้แก่โจทก์แล้วนั้น จำเลยนำสืบลอยๆ จึงไม่น่าเชื่อถือ

การซ่อมแซมห้องน้ำ เห็นว่า โจทก์มีตัวโจทก์และนายปรีชา สามีและผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานเบิกความประกอบกันว่า ห้องน้ำใหญ่ 5 ห้อง และห้องน้ำเล็ก 55 ห้อง ไม่สามารถใช้การได้เพราะการวางหัวชักโครกไม่ตรงกับท่อกำจัดของเสีย และท่อพักน้ำทิ้งมีเศษปูนซีเมนต์ขาวอุดตันเป็นเหตุให้น้ำทิ้งไม่สามารถระบายได้ ต้องจ้างซ่อมเป็นเงิน 256,300 บาท ทั้งโจทก์ยังได้ส่งใบเสนอราคาและภาพถ่ายเป็นพยานเอกสารและพยานวัตถุด้วย ตามใบเสนอราคามีรายการซ่อมแซมห้องน้ำใหญ่ 5 ห้อง ห้องเล็ก 55 ห้อง โดยสกัดพื้นเจาะรูต่อท่อให้ตรงรูส้วมชักโครก สกัดกระเบื้องพื้น เทพื้น ปูกระเบื้องพื้นใหม่ ขยับรูน้ำทิ้งให้เข้ามุมกันน้ำขังและตามภาพถ่ายปรากฏให้เห็นว่าห้องน้ำชำรุด ส้วมชักโครกใช้การไม่ได้โดยน้ำไม่ลงท่อกำจัดของเสีย แต่ไหลออกมาจากส้วมชักโครก ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยสร้างห้องน้ำดังกล่าวไม่อยู่ในสภาพใช้การได้ดี ไม่ถูกต้องตามสัญญา จำเลยจึงเป็นฝ่ายผิดสัญญา และต้องรับผิดใช้ค่าเสียหายให้แก่โจทก์ ที่จำเลยฎีกาว่า การซ่อมแซมห้องน้ำโจทก์ทำเพื่อความสวยงามและไม่จำต้องใช้เงินจำนวนมากตามฟ้องนั้น ตามภาพถ่ายเห็นได้ชัดเจนว่า ห้องน้ำใช้การไม่ได้และตามใบเสนอราคาก็ระบุว่าซ่อมแซมเพื่อให้ส้วมชักโครกใช้การได้และให้น้ำระบายได้ดีไม่ท่วมขังที่พื้น ข้ออ้างของจำเลยจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง

สำหรับค่าปรับนั้น ตามบันทึกข้อตกลงเอกสารหมาย จ.3 มีข้อตกลงให้ปรับผู้ผิดสัญญาตามข้อตกลงเป็นเงิน 100,000 บาท เมื่อจำเลยเป็นฝ่ายผิดข้อตกลงนอกจากจะต้องใช้ค่าเสียหายแล้ว จำเลยยังต้องชำระค่าปรับตามข้อตกลงอีกส่วนหนึ่งด้วย ที่ศาลอุทธรณ์กำหนดค่าปรับให้ 30,000 บาท ซึ่งเป็นคนละส่วนกับค่าเสียหายที่จำเลยจะต้องชำระจึงชอบแล้ว ฎีกาข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการสุดท้ายว่า คดีขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า กรณีเป็นเรื่องโจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระค่าเสียหายเพราะจำเลยส่งมอบทรัพย์สินไม่ถูกต้องตรงตามสัญญา แม้คำฟ้องโจทก์จะบรรยายความชำรุดบกพร่องของห้องน้ำว่าส้วมชักโครกใช้การไม่ได้ใช้ห้องน้ำแล้วมีน้ำขังสามารถระบายน้ำลงท่อระบายน้ำได้ ก็เป็นการฟ้องเรื่องส่งมอบทรัพย์สินที่ซื้อขายไม่ถูกต้องตรงตามสัญญาไม่ใช่กรณีฟ้องว่า ทรัพย์สินที่ส่งมอบชำระรุดบกพร่องเป็นเหตุให้เสื่อมราคาหรือเสื่อมความเหมาะสมแก่ประโยชน์อันมุ่งจะใช้เป็นปกติหรือประโยชน์ที่มุ่งโดยสัญญาซึ่งจะต้องบังคับอายุความ 1 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 474 ตามที่จำเลยฎีกา แต่เป็นกรณีต้องบังคับอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 เมื่อโจทก์ฟ้องคดีภายใน 10 ปี ฟ้องโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ ที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"

พิพากษายืน โจทก์ไม่แก้ฎีกา จึงไม่กำหนดค่าทนายความชั้นฎีกาให้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย โจทก์รับประกันภัยรถยนต์ หมายเลขทะเบียน กนล 263 ศรีสะเกษ ไว้จากจำเลยที่ 2 มีอายุการคุ้มครอง 1 ปี นับตั้งแต่วันที่ 6 พฤษภาคม 2542 ถึงวันที่ 6 พฤษภาคม 2543 ตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ พ.ศ.2535 โจทก์จะรับผิดชดใช้ค่าเสียหายเกี่ยวกับชีวิตและร่างกายให้แก่ผู้ประสบภัยสูงสุดรายละไม่เกิน 80,000 บาท จำเลยที่ 1 เป็นมารดานายสุวรรณ เมื่อวันที่ 11 กรกฎาคม 2542 นายสุวรรณขับรถจักรยานยนต์ตามฟ้อง โดยได้รับมอบหมายจากจำเลยที่ 2 ด้วยความประมาทโดยขับด้วยความเร็วสูงพุ่งชนกระบือ เป็นเหตุให้นายสุวรรณถึงแก่ความตายโดยนายสุวรรณไม่ได้รับใบอนุญาตขับขี่ เป็นการผิดเงื่อนไขตามสัญญาประกันภัย โจทก์ไม่อาจยกเป็นข้อต่อสู้เพื่อปฏิเสธความรับผิดต่อผู้ประสบภัยได้เมื่อจำเลยที่ 1 ในฐานะทายาทนายสุวรรณ ได้ร้องขอให้บริษัทกลางคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ จำกัด จ่ายเงินตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถแทนโจทก์ บริษัทดังกล่าวได้จ่ายไปก่อนจำนวน 15,000 บาท ต่อมาบริษัทได้ขอเบิกเงินที่ชำระไปแทนคืนจากโจทก์โดยรับชำระไปเมื่อวันที่ 23 กันยายน 2542 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้รับมรดกของนายสุวรรณจึงต้องรับผิดต่อโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 จำเลยที่ 1 ในฐานะส่วนตัวได้ทำหนังสือรับสภาพหนี้ตกลงชดใช้ค่าเสียหายที่ได้รับคืน ส่วนจำเลยที่ 2 เป็นตัวการใช้จ้างวานให้นายสุวรรณขับรถไปในขณะเกิดเหตุจึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 อีกทั้งจำเลยที่ 2 เป็นผู้เอาประกันภัยต้องรับผิดตามสัญญาประกันภัยชดใช้ค่าเสียหายที่โจทก์ชำระไปก่อนคืนแก่โจทก์ โจทก์มีสิทธิไล่เบี้ยเรียกร้องเงินจากจำเลยทั้งสอง โดยจำเลยทั้งสองต้องรับผิดชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์จำนวน 15,000 บาท โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 15,000 บาท นับแต่วันที่ 23 กันยายน 2542 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์ชำระเงิน เมื่อคิดถึงวันฟ้องเป็นเงินค่าดอกเบี้ยจำนวน 2,294 บาท ขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันชดใช้เงินจำนวน 17,294 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 15,000 บาท นับจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยที่ 1 ให้การว่า นายสุวรรณ มิได้มีความผิดตามพระราชบัญญัติจราจรทางบก พ.ศ.2522 และมิได้ขับรถจักรยานยนต์โดยประมาทขณะเกิดเหตุ จำเลยที่ 1 จึงไม่ต้องรับผิด ขอให้ยกฟ้อง

จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ และขาดนัดพิจารณา

ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 3 พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 600 บาท แก่จำเลยที่ 10 โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีพาณิชย์และเศรษฐกิจวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดฎีกาโต้แย้งว่า จำเลยที่ 2 เป็นเจ้าของรถจักรยานยนต์ หมายเลขทะเบียน กนล 263 ศรีสะเกษ และประกันภัยไว้ต่อโจทก์ ต่อมาวันที่ 11 กรกฎาคม 2542 ซึ่งอยู่ในระยะเวลาตามสัญญาประกันภัย ตามกรมธรรม์คุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ เอกสารหมาย จ.4 จำเลยที่ 2 ได้ยินยอมให้นายสุวรรณ ขับรถจักรยานยนต์คันดังกล่าวไปตามถนนทั้งๆ ที่นายสุวรรณไม่ได้รับใบอนุญาตขับขี่ และเกิดเหตุชนกระบือจนรถจักรยานยนต์ล้มและนายสุวรรณได้รับอันตรายจนเสียชีวิต บริษัทกลางคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ จำกัด ได้จ่ายเงินค่าเสียหายเบื้องต้นจำนวน 15,000 บาท ให้แก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นมารดาและทายาทโดยธรรมของนายสุวรรณตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ พ.ศ.2535 ไปก่อน โดยจำเลยที่ 1 ทำหนังสือรับสภาพหนี้ให้ไว้ตามเอกสารหมาย จ.6 และบริษัทดังกล่าวได้รับชำระคืนจากโจทก์เมื่อวันที่ 23 กันยายน 2542 แต่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า หนังสือรับสภาพหนี้ไม่มีผลก่อให้เกิดหนี้ โจทก์มิได้ฎีกาในประเด็นข้อนี้

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในประการแรกว่าจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดคืนเงินจำนวน 15,000 บาท ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้รับไปในฐานะทายาทโดยธรรมของผู้ตายแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ พ.ศ.2535 มาตรา 31 ให้สิทธิแก่ผู้รับประกันภัยไล่เบี้ยเรียกค่าเสียหายเบื้องต้นที่จ่ายไปคืนจากผู้ขับขี่รถหรือผู้ประสบภัยได้ก็แต่กรณีที่ความเสียหายเกิดขึ้นจากความจงใจหรือประมาทเลินเล่ออย่างร้ายแรงของบุคคลผู้นั้น แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้รับฟังได้ตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 3 โดยโจทก์มิได้ฎีกาโต้แย้งว่า นายสุวรรณมิได้ขับรถโดยความจงใจหรือประมาทเลินเล่ออย่างร้ายแรง ดังนี้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิไล่เบี้ยให้จำเลยที่ 1 ผู้รับเงินค่าเสียหายเบื้องต้นจำนวน 15,000 บาท ในฐานะทายาทโดยธรรมของนายสุวรรณต้องชำระเงินคืนให้แก่โจทก์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาต้องกันมาให้ยกฟ้องจำเลยที่ 1 ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในประการที่สองมีว่า ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 3 ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เกี่ยวกับจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกระบวนพิจารณาหรือไม่ เห็นว่า ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องจำเลยที่ 2 โดยวินิจฉัยว่าจำเลยที่ 2 ไม่ต้องรับผิดต่อนายสุวรรณ และจำเลยที่ 1 ซึ่งถือว่าเป็น "ผู้ประสบภัย" ดังนิยามศัพท์ในกรมธรรม์คุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถเอกสารหมาย จ.4 กรณีจึงไม่ต้องด้วยข้อกำหนดในกรมธรรม์ดังกล่าวข้อ 19 และโจทก์มิได้บรรยายฟ้องให้จำเลยที่ 2 ต้องรับผิดตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้ประสบภัยจากรถ พ.ศ.2535 มาตรา 31 ดังนั้น แม้จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา ศาลก็ต้องพิพากษายกฟ้องปรากฏว่า โจทก์บรรยายอุทธรณ์สำหรับจำเลยที่ 2 เพียงว่า จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา จำเลยที่ 2 ในฐานะผู้เอาประกันภัยจึงต้องรับผิดต่อโจทก์โดยมิได้โต้แย้งว่าข้อวินิจฉัยของศาลชั้นต้น ไม่ถูกต้องในประการใด จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชัดแจ้ง และต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 ไม่รับวินิจฉัย จึงชอบด้วยกระบวนพิจารณาแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"

พิพากษายืน จำเลยทั้งสองไม่ได้แก้ฎีกา จึงไม่กำหนดค่าทนายความชั้นฎีกาให้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1002071/6/100151 ลงวันที่ 14 กันยายน 2544 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/12/2546 ลงวันที่ 8 มกราคม 2546 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1002071/6/100151 ลงวันที่ 14 กันยายน 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/12/2546 ลงวันที่ 8 มกราคม 2546 ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในประการแรกว่าความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์สำหรับรายรับจากเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนเกิดขึ้นเมื่อใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า สำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครงวดแรกและงวดที่สองนั้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างรับข้อเท็จจริงกันแล้วว่าเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ดังนั้น โจทก์จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้นตามมาตรา 91/5 (6) ส่วนปัญหาว่าการคำนวณรายรับของโจทก์จะมีหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณอย่างไรนั้น เห็นว่า มาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติว่า

"ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 ในเดือนภาษีของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ตามมาตรา 91/6 แต่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินภาษีตามบทบัญญัติว่าด้วยการอุทธรณ์ในส่วน 2 หมวด 2 ลักษณะ 2

การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชี และเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับ เมื่อได้เลือกปฏิบัติเป็นอย่างใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้"

จากหลักกฎหมายดังกล่าว ฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น ส่วนปัญหาที่ว่าเมื่อใดจึงถือว่ามีรายรับอันทำให้เกิดความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น เห็นได้ว่ามาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชี ซึ่งโจทก์ก็มีสิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นหลักเกณฑ์เดียวกันตลอดไป เว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ ในข้อนี้ โจทก์มีนางลัดดา ซึ่งเคยเป็นผู้จัดการฝ่ายบัญชีบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนซึ่งได้รับมาเมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 จำนวน 105,175,000 บาท และได้รับมาเมื่อวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท มารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร คือวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งกำหนดให้รับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ได้ 3 วิธี กล่าวคือ 1. เมื่อผู้ขายโอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญในทรัพย์สินให้แก่ผู้ซื้อแล้ว คือการรับรู้รายได้เมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้ซื้อ 2. รับรู้รายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำสำเร็จ และ 3. รับรู้รายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระ เมื่อพิจารณาคำเบิกความของพยานประกอบมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ที่ระบุว่า เพื่อให้มีมาตรฐานการบัญชีอย่างเดียวกัน สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยจึงได้กำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้นโดยได้หารือร่วมกับผู้ประกอบการในอุตสาหกรรมสถาบันการเงินและผู้สอบบัญชีที่เกี่ยวข้องเพื่อให้ได้ข้อมูลที่เพียงพอต่อการกำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้น และวันถือปฏิบัติตามข้อ 37 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวให้เริ่มบังคับใช้สำหรับสัญญาจะซื้อจะขายอสังหาริมทรัพย์ที่ทำตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2537 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนโดยนำรายรับทั้งหมดรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวสอดคล้องกับที่โจทก์อ้างว่าใช้หลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ประกอบกับข้อต่อสู้ของโจทก์มิได้ขัดแย้งกับเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ และจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบหักล้างให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ซึ่งต่อมาได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 34) พ.ศ.2541 เพิ่มความเป็นวรรคสามของมาตรา 91/8 ว่า "ความในวรรคหนึ่งและวรรคสองมิให้ใช้บังคับแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) และให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีกรณีดังกล่าวเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 (6) ในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์นั้น ตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/6 รวมทั้งมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินภาษีตามบทบัญญัติว่าด้วยการอุทธรณ์ในส่วน 2 หมวด 2 ลักษณะ 2" ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 31 มกราคม 2542 เป็นต้นไป อันเป็นการบัญญัติกฎหมายให้ชัดเจน ทั้งยังสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติทางบัญชีมาก่อนแล้ว เมื่อโจทก์รับรู้รายรับตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะครบถ้วนแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อต่อไปของจำเลยทั้งสี่มีว่า เงินมัดจำราคาซื้อที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 หรือไม่ ตามบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้างมีข้อความระบุว่า

"ข้อ 1 ในวันทำบันทึกนี้ "ผู้รับเงินมัดจำ" ได้รับเงินจาก "ผู้จ่ายเงินมัดจำ" จำนวน 500,000,000 บาท (ห้าร้อยล้านบาทถ้วน) เป็นเช็คธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) สำนักเพลินจิต ลงวันที่ 17 กันยายน 2541 หมายเลขเช็ค 6904493 ไว้เป็นมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้างในที่ดินรวม 9 โฉนด โฉนดเลขที่ 30906 ถึง 30908, 1985, 787 ถึง 790 และ 851 ตำบลอำเภอห้วยขวาง กรุงเทพมหานคร และต่อไปนี้จะเรียกว่า "ที่ดินฯ"

ข้อ 2. ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 ทั้งสองฝ่ายจะทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินฯ โดยให้มีสาระสำคัญรวมทั้งรายละเอียดและเงื่อนไขต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินฯ เป็นไปตามความตกลงใดๆ ที่จะได้มาจากการที่ทั้งสองฝ่ายจะได้มีการเจรจา และเห็นชอบร่วมกันหลังจากวันทำบันทึกฉบับนี้แล้วด้วย

ข้อ 3. ในกรณีที่ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 หากทั้งสองฝ่ายไม่สามารถเจรจา/ทำความตกลงกันได้สำเร็จในสาระสำคัญและเงื่อนไขต่างๆ ของการซื้อขายที่ดินฯ ทั้งนี้ไม่ว่าจะด้วยกรณีใดๆ ก็ตาม ทั้งสองฝ่ายตกลงกันดังนี้

3.1 ไม่มีการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินฯ และให้บันทึกข้อตกลงนี้เป็นอันยกเลิกไปทั้งหมดทันที

3.2 "ผู้รับเงินมัดจำ" ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดตามข้อ 1. โดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ทั้งสิ้นให้แก่ "ผู้จ่ายเงินมัดจำ" จนครบถ้วนภายในเวลา 15 วัน คือภายในวันที่ 1 กันยายน 2542

3.3 ให้บรรดาความตกลงใด ๆ ทั้งปวงที่เกี่ยวข้องกับการซื้อขายที่ดินฯ ที่ทั้งสองฝ่ายได้เจรจา/ทำความตกลงกันไว้แล้วในเวลาใดๆ ก็ตามไม่ว่าด้วยวาจา หนังสือและ/หรือบันทึกไว้ด้วยวิธีการใด เป็นอันยกเลิกไปทั้งสิ้นทันทีและทั้งสองฝ่ายต่างจะไม่เรียกร้องค่าเสียหาย ดอกผลและ/หรือค่าตอบแทนใดๆ ต่อกัน"

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามข้อตกลงดังกล่าว แม้ข้อความในบันทึกจะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ว่าเป็น "มัดจำ" ก็ตาม แต่โดยเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินมัดจำตามข้อตกลงดังกล่าวหาใช่เป็น "มัดจำ" ตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 และมาตรา 378 ไม่ ทั้งนี้ เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงในข้อ 2 และข้อ 3 เพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายละเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินรวม 9 โฉนด ตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 เท่านั้น และในประการสำคัญคือในข้อ 3 ได้ระบุถึงผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่าให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่ เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ให้ไว้แก่โจทก์เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้วและเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นก็ได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น โดยความในข้อ 3.2 แห่งข้อตกลงดังกล่าวได้ระบุว่าหากคู่สัญญาไม่สามารถเจรจาตกลงกันเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินทั้ง 9 โฉนด ได้ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 โจทก์ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดจำนวน 500,000,000 บาท ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด โดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น โดยผลของบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้าง เมื่อพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงตามใบรับเงินว่า ต่อมาวันที่ 31 สิงหาคม 2542 โจทก์ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ดังกล่าวให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ไปแล้ว ประกอบกับข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเลือกปฏิบัติที่จะเสียภาษีโดยคำนวณฐานภาษีขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ดังกล่าว ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งการประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำค่าขายที่ดินทั้ง 9 โฉนด เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 และอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้น ย่อมเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ส่วนนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น

พิพากษายืน ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 8,000 บาท แทนโจทก์

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 มีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ควบคุมการจัดเก็บภาษีฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2544 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลขที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ว่า ในปี 2541 โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครจำนวน 234,500,000 บาท และได้รับเงินมัดจำค่าที่ดินจากบริษัทผู้จะซื้อที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวไปยื่นแบบเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 15,000,000 บาท เบี้ยปรับจำนวน 22,035,000 บาท เงินเพิ่มจำนวน 3,883,286.25 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่นจำนวน 4,091,828.62 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 45,010,114.87 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1002071/6/100151 ลงวันที่ 14 กันยายน 2544 โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีไม่ถูกต้อง เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2544 โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์รับผิดชำระภาษีและเงินเพิ่มเช่นเดิม แต่ให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษีจำนวน 15,000,000 บาท เบี้ยปรับจำนวน 7,500,000 บาท เงินเพิ่มจำนวน 3,883,286.25 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่นจำนวน 2,638,328.62 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 29,021,614.87 บาท โดยให้เหตุผลว่า กรณีเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนที่โจทก์ได้รับจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครรวม 2 งวด เป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 234,500,000 บาท เป็นการได้รับเงินล่วงหน้าก่อนวันจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ที่ดิน เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 จึงมีความรับผิดเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ได้รับเงินค่าทดแทนจากการเวนคืน อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้นำรายรับจำนวนดังกล่าวไปรวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) ภายในวันที่ 15 กันยายน 2541 และวันที่ 15 ธันวาคม 2541 ตามลำดับ เป็นการไม่นำยอดรายรับไปยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 91/10 แห่งประมวลรัษฎากร แม้ต่อมาโจทก์จะได้นำรายรับจำนวนดังกล่าวไปรวมคำนวณเพื่อยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ณ สำนักงานที่ดิน เมื่อวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 แล้วก็ตาม แต่เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มจนถึงวันที่ชำระได้ตามมาตรา 91/15 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนการประเมินเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยมิได้ประเมินจำนวนภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไม่ถูกต้องและมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจแก้ไขเพิ่มเติมแบบแสดงรายการเพื่อให้ถูกต้องได้ ตามมาตรา 91/16 แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มไว้คลาดเคลื่อนจึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บเฉพาะเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นการใช้อำนาจทำการประเมินที่ชอบและถูกต้องตามกฎหมายแล้ว แต่กรณีเบี้ยปรับมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงงดเบี้ยปรับให้ สำหรับเงินเพิ่มเป็นไปตามกฎหมายไม่อาจงดหรือลดได้ กรณีเงินมัดจำค่าที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด เมื่อวันที่ 2 กันยายน 2541 ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้าง เงินมัดจำดังกล่าวถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดิน แม้จะได้ทำบันทึกข้อตกลงยกเลิกสัญญาจะซื้อจะขายและคืนเงินมัดจำไปแล้วเมื่อวันที่ 17 กันยายน 2541 ก็ตาม แต่ก็ได้ทำบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำการซื้อขายกันอีก เป็นการแสดงเจตนาจะซื้อจะขายที่ดิน ถือเป็นการขายตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เงินมัดจำดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อหน้าที่และความรับผิดของโจทก์ได้เกิดขึ้นก่อนและสมบูรณ์แล้ว ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจากการที่คู่สัญญาของโจทก์ มิได้ปฏิบัติตามสัญญาจะซื้อจะขายเป็นหน้าที่โจทก์ต้องไปไล่เบี้ยจากคู่สัญญาเองเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจหน้าที่และได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายแล้ว มิได้ตีความกฎหมายที่ไม่ถูกต้องและปราศจากเหตุผลสำหรับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 เป็นหลักเกณฑ์ที่กำหนดให้ใช้สำหรับภาษีเงินได้ มิใช่ภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงนำมากล่าวอ้างไม่ได้การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับเงินมัดจำค่าที่ดินเป็นการชอบและถูกต้องแล้ว แต่กรณีเบี้ยปรับมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับเงินเพิ่มเป็นไปตามกฎหมายไม่อาจงดหรือลดได้ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/12/2546 ลงวันที่ 8 มกราคม 2546 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว เมื่อวันที่ 14 มีนาคม 2546 เพื่อบรรเทาการะเงินเพิ่มที่เกิดขึ้นต่อเนื่องจนกว่าเท่ากับจำนวนภาษีที่ต้องชำระเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2546 โจทก์จึงชำระภาษีจำนวน 29,021,614.87 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่จำเลยที่ 1 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้น ความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ยังไม่เกิดขึ้น โจทก์มิได้ประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติธุระ กรณีพิพาทในคดีนี้สืบเนื่องจากโจทก์ถูกเวนคืนที่ดินเพื่อก่อสร้างโครงการรถกไฟฟ้ามหานคร โดยโจทก์ได้ทำสัญญากับองค์การรถไฟฟ้ามหานครรวม 2 ฉบับ คือฉบับลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2541 และฉบับลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2541 จากการทำสัญญาดังกล่าวโจทก์จึงได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครตามสัญญาฉบับลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2541 จำนวน 105,175,000 บาท เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 และตามสัญญาฉบับลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท เมื่อวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 นอกจากโจทก์จะถูกเวนคืนที่ดินและได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินดังกล่าวแล้ว เมื่อวันที่ 17 กันยายน 2541 โจทก์ได้ทำบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินกับบริษัททุนมหาลาภ จำกัด เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินมัดจำในวันทำบันทึกข้อตกลงดังกล่าวจำนวน 500,000,000 บาท ในส่วนของเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนที่โจทก์ได้รับมาจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครรวมจำนวน 234,500,000 บาท นั้นโจทก์ได้เลือกภาษีธุรกิจเฉพาะไว้แล้วเมื่อวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่ถูกเวนคืนให้แก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร โดยคำนวณจากราคาประเมินของที่ดินจำนวน 252,875,000 บาท ซึ่งสูงกว่าจำนวนเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนที่โจทก์ได้รับจากองค์การรถไฟฟ้ามหานคร สำหรับเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหานคร จำกัด โจทก์ยังมิได้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเนื่องจากตามบันทึกข้อตกลงได้กำหนดไว้ว่าโจทก์กับบริษัทดังกล่าวจะมาตกลงทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่ได้ทำบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำไว้ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 หากภายในกำหนดเวลาดังกล่าวโจทก์กับบริษัทดังกล่าวไม่สามารถเจรจาทำความตกลงกันได้สำเร็จ ให้ถือว่าบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำที่ได้ทำกันไว้เป็นอันยกเลิกไป และโจทก์ต้องคืนเงินมัดจำที่ได้รับไว้ให้แก่บริษัทดังกล่าวทั้งจำนวนโดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ทั้งสิ้น ซึ่งโจทก์ก็ได้คืนเงินมัดจำที่ได้รับไว้จำนวน 500,000,000 บาท ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เมื่อวันที่ 31 สิงหาคม 2543 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจสอบภาษีโจทก์และแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีสิงหาคมและพฤศจิกายน 2541 แก่โจทก์ โดนนำเงินค่าทดแทนที่ดินที่โจทก์ได้รับจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครมาใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษี แต่เนื่องจากโจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะจากเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนดังกล่าวไว้แล้วในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่ถูกเวนคืนให้แก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม สำหรับเงินมัดจำค่าที่ดินที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด นั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้นำเงินมัดจำดังกล่าวมาใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษี และแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในเดือนภาษีกันยายน 2541 ซึ่งเป็นเดือนที่โจทก์ได้รับเงินมัดจำ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนและในวันที่ได้รับเงินมัดจำนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากตามวรรคหนึ่งของ มาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเสียภาษี โดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 ในเดือนภาษีของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งตามมาตรา 91/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดให้กิจการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น อย่างไรก็ดีตามวรรคสองของมาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติว่า "การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชี..." ซึ่งก็หมายความว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสามารถนำหลักเกณฑ์ทางบัญชีมาใช้เป็นเกณฑ์ในการรับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะได้ การรับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยใช้หลักเกณฑ์ทางบัญชีในกรณีดังกล่าวนี้ จำเลยที่ 1 ก็ได้เคยมีคำวินิจฉัยไว้ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค.0802/7648 ลงวันที่ 9 พฤษภาคม 2537 เนื่องจากการรับรู้รายรับตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีนั้นมีได้หลายกรณี เช่น การรับรู้รายรับตามเกณฑ์เงินสด การรับรู้รายรับตามเกณฑ์สิทธิ และสำหรับธุรกิจขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ได้กำหนดให้รับรู้รายรับได้อีก 3 วิธี ดังนี้

1.รับรู้รายรับทั้งจำนวนเมื่อผู้ขายได้โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญในทรัพย์สินให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ซึ่งก็คือการรับรู้รายรับเมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ที่ขายให้แก่ผู้ซื้อแล้ว

2.รับรู้รายรับตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ หรือ

3.รับรู้รายรับตามเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระ

โจทก์นำเงินค่าทดแทนจากการถูกเวนคืนที่ดินที่ได้รับจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครเมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 และวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 105,175,000 บาท และ 129,325,000 บาท ตามลำดับ มารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินให้แก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร คือวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 การดำเนินการของโจทก์จึงเป็นการปฏิบัติที่ถูกต้องและสอดคล้องต่อมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 26 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์การรับรู้รายรับสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ การรับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ดังกล่าวจึงถูกต้องตามวรรคสองของมาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดในเงินเพิ่มตามมาตรา 91/21 (6) ประกอบกับมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร อีก สำหรับเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด เมื่อวันที่ 17 กันยายน 2541 ตามบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทดังกล่าวนั้น เมื่อโจทก์รับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยใช้เกณฑ์การจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ดังนั้น แม้โจทก์จะได้รับเงินมัดจำนำมาแล้วก็ตาม ก่อนมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์โจทก์จึงยังไม่มีความรับผิดที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อโจทก์กับบริษัททุนมหาลาภ จำกัด มิได้มีการทำสัญญาจะขายที่ดินกันภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 บันทึกข้อตกลงที่ได้ทำกันไว้จึงเป็นอันยกเลิกไป ซึ่งโจทก์ก็ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ไปแล้ว และภายหลังจากที่บันทึกข้อตกลงที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ยกเลิกไป โจทก์ได้นำที่ดินนั้นไปทำสัญญาจะซื้อจะขายไว้กับบริษัทบีบีทีวี เอ็คควิตี้ จำกัด เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2543 ดังนั้นการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด จึงไม่เกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์จากการรับเงินมัดจำจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด จึงไม่อาจเกิดขึ้นได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ และจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่ได้รับเงินมัดจำ จึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์รับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามเกณฑ์เงินสด ทั้งที่โจทก์รับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยใช้เกณฑ์การจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ เมื่อวันที่ 30 กรกฎาคม 2536 จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิ และเงินได้สุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ โดยกำหนดไว้ในข้อ 1 ว่า "กรณีการรับเงินจองตามใบจองหรือเอกสารลักษณะทำนองเดียวกันก่อนที่จะทำสัญญาจะซื้อจะขายอสังหาริมทรัพย์ โดยเอกสารดังกล่าวได้ระบุไว้ช้ดแจ้งว่าหากจึงกำหนดเวลาแล้วไม่มีการทำสัญญาจะซื้อจะขายกับผู้จองไม่ว่าในกรณีใดๆ ผู้ขายจะคืนเงินจองตามจำนวนที่ปรากฏในเอกสารนั้นให้กับผู้จอง เงินจองดังกล่าวไม่ถือเป็นรายได้หรือรายรับที่ผู้ขายซึ่งเป็นผู้รับเงินจองต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ" ต่อมาเมื่อวันที่ 1 พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและเงินได้สุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ มายกเลิกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 และกำหนดเป็นแนวทางเพื่อให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ถือปฏิบัติและแนะนำผู้เสียภาษีแทนแนวทางที่กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 โดยกำหนดไว้ในข้อ 4 ว่า "ในการคำนวณรายได้ตามข้อ 3 ให้ถือปฏิบัติดังนี้ (1) รายได้หมายความรวมทั้งเงิน ทรัพย์สิน ประโยชน์ที่คำนวณได้เป็นเงินและภาษีอากรหรือค่าธรรมเนียมที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมายแต่ได้ผลักภาระให้ผู้ซื้อหรือผู้เช่าซื้อเป็นผู้ออกให้ (2) ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับชำระเงินจอง เงินมัดจำหรือเงินอื่นทำนองเดียวกัน ตามใบจองหรือเอกสารทำนองเดียวกัน ก่อนทำสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขาย ซึ่งตามข้อตกลงจะต้องคืนเงินนั้นแก่ผู้จ่ายเงินดังกล่าวโดยไม่มีเงื่อนไขภายในกำหนดเวลาตามข้อตกลง แต่ต้องไม่เกิน 1 ปี หากไม่มีการทำสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขายไม่ว่ากรณีใด และในทางปฏิบัติบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ได้รับชำระเงินดังกล่าว ได้คืนเงินตามข้อตกลงนั้น เช่นนี้ให้ถือว่าเงินจอง เงินมัดจำ หรือเงินอื่นทำนองเดียวกัน ดังกล่าว มิใช่รายได้ตาม (1) ในขณะที่ได้รับเงินดังกล่าวนั้น และให้ถือว่าเงินจองเงินมัดจำ หรือเงินอื่นทำนองเดียวกันเป็นรายได้ตาม (1) ในวันที่ทำสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขายแล้วแต่กรณี" แม้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 จะกล่าวถึงเฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับการไม่ต้องนำเงินจอง เงินมัดจำ หรือเงินอื่นทำนองเดียวกันมารับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยมิได้กล่าวถึงภาษีธุรกิจเฉพาะดังเช่นที่กล่าวไว้ในข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 ที่ถูกยกเลิกไป แต่ก็ได้ให้ความหมายของคำว่า รายได้ ไว้ตามที่กล่าวไว้ในข้อ 4 (1) ข้างต้น ในขณะที่ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 มิได้ให้ความหมายของคำว่ารายได้ไว้ ประกอบกับความหมายของคำว่ารายได้ตามที่ได้กำหนดไว้ในข้อ 4 (1) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 มีลักษณะทำนองเดียวกันกับนิยามความหมายของคำว่ารายรับตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/1 (1) ซึ่งให้ความหมายไว้ว่า "รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใดๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ" จากกรณีดังกล่าวแม้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 จะมิได้กำหนดไว้โดยชัดเจนว่ เงินจอง เงินมัดจำหรือเงินอื่นทำนองเดียวกันที่ได้รับตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในข้อ 4 (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ไม่ถือเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีก็แปลความได้ว่าโจทก์ไม่ต้องนำเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ที่ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด มาถือเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเนื่องจากโจทก์มิได้มีการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกับบริษัทดังกล่าวและโจทก์ได้คืนเงินมัดจำที่ได้รับมาทั้งจำนวนให้แก่บริษัทดังกล่าวไปภายใน 1 ปี ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในข้อ 4 (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวไม่มีส่วนใดที่กำหนดให้ผู้รับเงินมัดจำต้องนำเงินมัดจำที่ได้รับไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อโดยกฎหมายเงินมัดจำที่โจทก์ได้รับไม่อยู่ในลักษณะที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น แม้จำเลยที่ 1 จะออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 มายกเลิกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 กรณีดังกล่าวก็ไม่ทำให้โจทก์ต้องนำเงินมัดจำที่ได้รับไปเป็นรายรับที่ต้องนำไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเหตุที่คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 ถูกยกเลิกไปในระหว่างการตรวจสอบภาษี โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดีตลอดมานับแต่ได้รับหมายเรียกตรวจสอบภาษีจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โจทก์ได้จัดส่งเอกสารและเตรียมเอกสารพร้อมทั้งหลักฐานทางบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินประสงค์จะตรวจสอบ ตลอดจนให้ถ้อยคำตอบข้อซักถามของเจ้าพนักงานประเมินทุกประเด็น ทั้งไม่ปรากฏพฤติการณ์ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี อีกทั้งภาระภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เป็นกรณีที่แปลความข้อกฎหมายแตกต่างกัน อันมิได้มาจากเจตนาที่จะไม่ชำระภาษีให้แก่จำเลยที่ 1 แต่อย่างใด สำหรับเงินเพิ่ม โจทก์เห็นว่าเงินเพิ่มดังกล่าวมีลักษณะเป็นค่าเสียหายที่กำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นเดียวกับเบี้ยปรับและค่าเสียหายที่กำหนดไว้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จึงสามารถลดหรืองดได้ แม้ประมวลรัษฎากรจะไม่ได้บัญญัติไว้โดยตรงให้ศาลมีอำนาจลดหรืองดได้ก็ตาม แต่ก็ไม่ได้บัญญัติห้ามไว้โดยช้ดแจ้งว่าลดหรืองดไม่ได้ เมื่อกฎหมายมิได้ห้ามไว้ จึงเป็นอำนาจของศาลที่จะสั่งลดหรืองดเสียได้ตามพฤติการณ์ เมื่อกรณีของโจทก์มีเหตุอันควรผ่อนผันดังเช่นที่จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 วินิจฉัยไว้ โจทก์จึงสมควรได้รับการพิจารณาลดหรืองดเงินเพิ่มอีกโสดหนึ่งด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1002071/6/100151 ลงวันที่ 14 กันยายน 2544 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/12/2546 ลงวันที่ 8 มกราคม 2546 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ต่อมาวันที่ 22 กันยายน 2541 และวันที่ 22 กันยายน 2542 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวามคม 2540 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ตามลำดับ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไม่ถูกต้อง จึงออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวน โจทก์ได้รับหมายเรียกแล้วมอบหมายให้นางลัดดาไปพบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 แต่ไม่ได้นำเอกสารหลักฐานมามอบให้และขอให้เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ไปทำการตรวจสอบเอกสาร ณ สำนักงานของโจทก์ ต่อมาเจ้าพนักงานไปทำการตรวจสอบเอกสาร ณ สำนักงานของโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารและให้บริการ โจทก์จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อปี 2537 ประเภทการประกอบกิจการเยื่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อปี 2541 โจทก์ถูกเวนคืนที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนรวม 3 งวด งวดแรกรับวันที่ 11 สิงหาคม 2541 จำนวน 105,175,000 บาท งวดที่สองรับวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท งวดที่สามรับวันที่ 12 ตุลาคม 2542 จำนวน 18,375,000 บาท รวมจำนวน 252,875,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนกันยายนและธันวาคม 2541 ตามลำดับ แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและไม่ชำระภาษีในกำหนด ต่อมาวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โจทก์ชำระภาษีธุริกิจเฉพาะตามที่เจ้าพนักงานที่ดินเรียกเก็บโจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เมื่อวันที่ 2 กันยายน 2541 โจทก์ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินรวม 9 โฉนด ราคา 2,023,665,000 บาท กับบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ได้รับเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ต่อมาวันที่ 17 กันยายน 2541 โจทก์และบริษัทุนมหาลาภ จำกัด ยกเลิกสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวโจทก์คืนเงินจำนวน 500,000,000 บาท แก่ผู้จะซื้อ ในวันเดียวกันโจทก์ทำบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำซื้อขายที่ดิน มีข้อตกลงว่าผู้จะซื้อชำระเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท โดยมีวัตถุประสงค์จะซื้อขายที่ดินกัน เงินมัดจำเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดิน โจทก์ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับจำนวน 500,000,000 บาท โดยต้องนำไปรวมยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีภายในวันที่ 15 ตุลาคม 2541 แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการและไม่ชำระภาษีเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ พร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2541 ให้โจทก์ทราบโดยชอบแล้ว โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้ ความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์เกิดขึ้นนับแต่เดือนที่เกิดรายรับ เกณฑ์ในการคำนวณรายรับจากกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แตกต่างจากจำนวนในค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนที่โจทก์ได้รับจากองค์การรถไฟฟ้ามหานคร เงินมัดจำตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 และที่ ป.61/2539 ต้องเป็นเงินที่ผู้ค้าอสังหาริมทรัพย์ได้รับไว้ก่อนที่จะมีการทำสัญญาจะซื้อจะขาย หรือมีการคืนต่อกันในภายหลังโดยไม่มีการทำสัญญากัน และเป็นเรื่องเฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้กับการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะได้ กรณีโจทก์มีการริบเงินมัดจำภายหลังที่มีการทำสัญญาจะซื้อจะขายไว้แล้วหลังจากโจทก์ได้รับหมายเรียกแล้วโจทก์ไม่ส่งมอบเอกสารหลักฐานให้เจ้าพนักงานตรวจสอบในทันที และขอให้เจ้าพนักงานไปตรวจสอบ ณ ที่ทำการของโจทก์ ครั้นเมื่อเจ้าพนักงานไปตรวจสอบ โจทก์กลับปิดบังสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับค่ามัดจำ โจทก์เพิ่งนำมามอบให้ตรวจสอบในภายหลังเมื่อยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์เจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมาแต่แรก ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1002071/6/100151 ลงวันที่ 14 กันยายน 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/12/2546 ลงวันที่ 8 มกราคม 2546 ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังได้เป็นยุติในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ทำการซื้อขาย จำนำ จำนอง แลกเปลี่ยน เช่าทรัพย์ เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์และอสังหาริมทรัพย์ทุกประการรวมทั้งซื้อขายที่ดิน โดยจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์เมื่อวันที่ 17 สิงหาคม 2537 แต่มิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการประกอบกิจการอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ในปี 2541 โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนอันเป็นที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการจำนวน 6 แปลง ซึ่งตั้งอยู่ที่แขวงห้วยขวาง เขตห้วยขวาง กรุงเทพมหานคร จากองค์การรถไฟฟ้ามหานคร รวม 2 งวด งวดแรกวันที่ 11 สิงหาคม 2541 จำนวน 105,175,000 บาท งวดที่สองวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท และต่อมาวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โจทก์ได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้ง 6 แปลง ที่ถูกเวนคืนดังกล่าวให้แก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร เจ้าพนักงานที่ดินได้เรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะ และโจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะแล้วขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมนอกจากนี้เมื่อวันที่ 17 กันยายน 2541 โจทก์ได้รับเงินมัดจำราคาซื้อที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท จากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ตามบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้าง เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 แต่ต่อมาวันที่ 31 สิงหาคม 2542 โจทก์ได้คืนเงินมัดจำดังกล่าวให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ไปแล้ว ตามใบรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 57 เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แจ้งการประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนทั้ง 2 งวด จากองค์การรถไฟฟ้ามหานครเข้าลักษณะเป็นการ "ขาย" ตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) จากรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น แต่โจทก์มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะภายในวันที่ 15 ของเดือนกันยายนและธันวาคม 2541 ตามลำดับ จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน แม้ภายหลังโจทก์จะได้นำเงินค่าเวนคืนที่ดินทั้ง 2 งวด ดังกล่าว ไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมกับเงินงวดที่สามในวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 อันเป็นวันจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมไว้ครบถ้วนแล้วก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจแก้ไขเพิ่มเติมแบบแสดงรายการให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 91/15 ได้ เมื่อโจทก์ชำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว จึงประเมินให้ต้องรับผิดเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่มซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับแล้ว ส่วนกรณีเงินมัดจำค่าที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท นั้น เป็นรายรับที่โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และหน้าที่ความรับผิดของโจทก์ได้เกิดขึ้นโดยสมบูรณ์แล้ว ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจากการที่คู่สัญญาของโจทก์มิได้ปฏิบัติตามสัญญาเป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องไปไล่เบี้ยเอาจากคู่สัญญาเอง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับรายรับจากเงินมัดจำค่าที่ดินเป็นการชอบแล้ว แต่กรณีเบี้ยปรับมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับลง คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับเงินเพิ่มเป็นไปตามกฎหมายไม่อาจงดหรือลดได้

คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในประการแรกว่า ความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์สำหรับรายรับจากเงินค่าทดแทนที่ถูกเวนคืนเกิดขึ้นเมื่อใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า สำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครงวดแรกและงวดที่สองนั้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างรับข้อเท็จจริงกันแล้วว่าเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ดังนั้น โจทก์จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้นตามมาตรา 31/5 (6) ส่วนปัญหาว่าการคำนวณรายรับของโจทก์จะมีหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณอย่างไรนั้น เห็นว่า มาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติว่า

"ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 ในเดือนภาษีของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ตามมาตรา 91/6 แต่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินภาษีตามบทบัญญัติว่าดวยการอุทธรณ์ในส่วน 2 หมวด 2 ลักษณะ 2

การคำนวณรายรับตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามวิธีการหลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชี และเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับ เมื่อได้เลือกปฏิบัติเป็นอย่างใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้"

จากหลักกฎหมายดังกล่าว ฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร คือ รายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น ส่วนปัญหาที่ว่าเมื่อใดจึงถือว่ามีรายรับอันทำให้เกิดความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น เห็นได้ว่ามาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชี ซึ่งโจทก์ก็สิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นหลักเกณฑ์เดียวกันตลอดไป เว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ ในข้อนี้ โจทก์มีนางลัดดา ซึ่งเคยเป็นผู้จัดการฝ่ายบัญชีบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนซึ่งได้รับมาเมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 จำนวน 129,325,000 บาท และได้รับมาเมื่อวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท มารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร คือวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งกำหนดให้รับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ได้ 3 วิธี กล่าวคือ 1. เมื่อผู้ขายโอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญในทรัพย์สินให้แก่ผู้ซื้อแล้ว คือการรับรู้รายได้เมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้ซื้อ 2. รับรู้รายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำสำเร็จ และ 3. รับรู้รายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระ เมื่อพิจารณาคำเบิกความของพยานประกอบมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 61 ถึง 69 ที่ระบุว่า เพื่อให้มีมาตรฐานการบัญชีอย่างเดียวกัน สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย จึงได้กำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้นโดยได้หารือร่วมกับผู้ประกอบการในอุตสาหกรรมสถาบันการเงินและผู้สอบบัญชีที่เกี่ยวข้องเพื่อให้ได้ข้อมูลที่เพียงพอต่อการกำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้น และวันถือปฏิบัติตามข้อ 37 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวให้เริ่มบังคับใช้สำหรับสัญญาจะซื้อจะขายอสังหาริมทรัพย์ที่ทำตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2537 เป็นต้นไปดังนั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนโดยนำรายรับทั้งหมดรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวสอดคล้องกับที่โจทก์อ้างว่าใช้หลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ประกอบกับข้อต่อสู้ของโจทก์มิได้ขัดแย้งกับเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ และจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบหักล้างให้เห็นเป็นอย่างอื่นข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ซึ่งต่อมาได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 34) พ.ศ.2541 เพิ่มความเป็นวรรคสามของมาตรา 91/8 ว่า "ความในวรรคหนึ่งและวรรคสองมิให้ใช้บังคับแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือกำไรตามมาตรา 91/2 (6) และให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีกรณีดังกล่าวเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตาม มาตรา 91/5 (6) ในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์นั้น ตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/6 รวมทั้งมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินภาษีตามบทบัญญัติว่าด้วยการอุทธรณ์ในส่วน 2 หมวด 2 ลักษณะ 2" ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 31 มกราคม 2542 เป็นต้นไป อันเป็นการบัญญัติกฎหมายให้ชัดเจน ทั้งยังสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติทางบัญชีมาก่อนแล้ว เมื่อโจทก์รับรู้รายรับตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะครบถ้วนแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อต่อไปของจำเลยทั้งสี่มีว่า เงินมัดจำราคาซื้อที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 หรือไม่ ตามบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้าง เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 มีข้อความระบุว่า

"ข้อ 1 ในวันทำบันทึกนี้ "ผู้รับเงินมัดจำ" ได้รับเงินจาก "ผู้จ่ายเงินมัดจำ" จำนวน 500,000,000 บาท (ห้าร้อยล้านบาทถ้วน) เป็นเช็คธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) สำนักเพลินจิตลงวันที่ 17 กันยายน 2541 หมายเลขเช็ค 6904493 ไว้เป็นมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้างในที่ดินรวม 9 โฉนด โฉนดเลขที่ 30906 ถึง 30908, 1985, 787 ถึง 790 และ 851 ตำบลอำเภอห้วยขวาง กรุงเทพมหานคร และต่อไปนี้จะเรียกว่า "ที่ดินฯ"

ข้อ 2. ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 ทั้งสองฝ่ายจะทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินฯ โดยให้มีสาระสำคัญรวมทั้งรายละเอียดและเงื่อนไขต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินฯ เป็นไปตามความตกลงใดๆ ที่จะได้มาจากการที่ทั้งสองฝ่ายจะได้มีการเจรจา และเห็นชอบร่วมกันหลังจากวันทำบันทึกฉบับนี้แล้วด้วย

ข้อ 3. ในกรณีที่ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 หากทั้งสองฝ่ายไม่สามารถเจรจา/ทำความตกลงกันได้สำเร็จในสาระสำคัญและเงื่อนไขต่างๆ ของการซื้อขายที่ดินฯ ทั้งนี้ไม่ว่าจะด้วยกรณีใดๆ ก็ตาม ทั้งสองฝ่ายตกลงกันดังนี้

3.1 ไม่มีการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินฯ และให้บันทึกข้อตกลงนี้เป็นอันยกเลิกไปทั้งหมดทันที

3.2 "ผู้รับเงินมัดจำ" ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดตามข้อ 1. โดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ทั้งสิ้นให้แก่ "ผู้จ่ายเงินมัด" จนครบถ้วนภายในเวลา 15 วัน คือภายในวันที่ 1 กันยายน 2542

3.3 ให้บรรดาความตกลงใดๆ ทั้งปวงที่เกี่ยวข้องกับการซื้อขายที่ดินฯ ที่ทั้งสองฝ่ายได้เจรจา/ทำความตกลงกันไว้แล้วในเวลาใดๆ ก็ตามไม่ว่าด้วยวาจา หนังสือและ/หรือบันทึกไว้ด้วยวิธีการใดๆ เป็นอันยกเลิกไปทั้งสิ้นทันทีและทั้งสองฝ่ายต่างจะไม่เรียกร้องค่าเสียหายดอกผลและ/หรือค่าตอบแทนใดๆ ต่อกัน"

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามข้อตกลงดังกล่าวแม้ข้อความในบันทึกจะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ว่าเป็น "มัดจำ" ก็ตาม แต่โดยเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินมัดจำตามข้อตกลงดังกล่าวหาใช่เป็น "มัดจำ" ตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 และมาตรา 378 ไม่ ทั้งนี้เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงในข้อ 2 และข้อ 3 เพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายละเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินรวม 9 โฉนด ตามที่ระบุไว้ให้เสร็จภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 เท่านั้น และในประการสำคัญคือในข้อ 3 ได้ระบุถึงผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่าให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่บริษัททุนมหาลาภ จำกัดให้ไว้แก่โจทก์เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้วและเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นก็ได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้นโดยความในข้อ 3.2 แห่งข้อตกลงดังกล่าวได้ระบุว่าหากคู่สัญญาไม่สามารถเจรจาตกลงกันเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินทั้ง 9 โฉนด ได้ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 โจทก์ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดจำนวน 500,000,000 บาท ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด โดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น โดยผลของบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้างเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 เมื่อพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงตามใบรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 57 ว่า ต่อมาวันที่ 31 สิงหาคม 2542 โจทก์ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ดังกล่าว ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ไปแล้ว ประกอบกับข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเลือกปฏิบัติที่จะเสียภาษีโดยคำนวณฐานภาษีขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ดังกล่าว ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งการประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำค่าขายที่ดินทั้ง 9 โฉนดเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 และอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้น ย่อมเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ส่วนนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย"

พิพากษายืน ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 8,000 บาท แทนโจทก์

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่ให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...รายรับที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครงวดแรกและงวดที่สองนั้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างรับข้อเท็จจริงกันแล้วว่าเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ดังนั้น โจทก์จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้นตามมาตรา 91/5 (6) ส่วนปัญหาว่าการคำนวณรายรับของโจทก์จะมีหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณอย่างไรนั้น เห็นว่า มาตรา 91/8 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีซึ่งโจทก์ก็มีสิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้วให้ถือปฏิบัติเป็นหลักเกณฑ์เดียวกันตลอดไป เว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ ในข้อนี้โจทก์มีนางลัดดาซึ่งเคยเป็นผู้จัดการฝ่ายบัญชีบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่าโจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนซึ่งได้รับมาเมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 จำนวน 105,175,000 บาท และได้รับมาเมื่อวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 129,325,000 บาท มารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร คือวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งกำหนดให้รับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ได้ 3 วิธี กล่าวคือ 1. เมื่อผู้ขายโอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญในทรัพย์สินให้แก่ผู้ซื้อแล้ว คือการรับรู้รายได้เมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้ซื้อ 2. รับรู้รายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำสำเร็จ และ 3. รับรู้รายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระเมื่อพิจารณาคำเบิกความของพยานประกอบมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ที่ระบุว่าเพื่อให้มีมาตรฐานการบัญชีอย่างเดียวกัน สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยจึงได้กำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้น โดยได้หารือร่วมกับผู้ประกอบการในอุตสาหกรรมสถาบันการเงินและผู้สอบบัญชีที่เกี่ยวข้องเพื่อให้ได้ข้อมูลที่เพียงพอต่อการกำหนดมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขึ้น และวันถือปฏิบัติตามข้อ 37 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวให้เริ่มบังคับใช้สำหรับสัญญาจะซื้อจะขายอสังหาริมทรัพย์ที่ทำตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2537 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการหลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนโดยนำรายรับทั้งหมดรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวสอดคล้องกับที่โจทก์อ้างว่าใช้หลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้วประกอบกับข้อต่อสู้ของโจทก์มิได้ขัดแย้งกับเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบหักล้างให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ซึ่งต่อมาได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 34) พ.ศ.2541 เพิ่มความเป็นวรรคสามของมาตรา 91/8 ว่า "ความในวรรคหนึ่งและวรรคสองมิให้ใช้บังคับแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) และให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีกรณีดังกล่าวเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 (6) ในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์นั้น ตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/6 รวมทั้งมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินภาษีตามบทบัญญัติว่าด้วยการอุทธรณ์ในส่วน 2 หมวด 2 ลักษณะ 2" ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 31 มกราคม 2542 เป็นต้นไป อันเป็นการบัญญัติกฎหมายให้ชัดเจน ทั้งยังสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติทางบัญชีมาก่อนแล้ว เมื่อโจทก์รับรู้รายรับตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะครบถ้วนแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อต่อไปของจำเลยทั้งสี่มีว่า เงินมัดจำราคาซื้อที่ดินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 หรือไม่ ตามบันทึกข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้าง มีข้อความระบุว่าโจทก์จะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ว่าเป็น "มัดจำ" ก็ตาม แต่โดยเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินมัดจำตามข้อตกลงดังกล่าวหาใช่เป็น "มัดจำ" ตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 และมาตรา 378 ไม่ ทั้งนี้ เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงในข้อ 2 และข้อ 3 เพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายละเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินรวม 9 โฉนด ตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 เท่านั้น และในประการสำคัญคือในข้อ 3 ได้ระบุถึงผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่าให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่ เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ให้ไว้แก่โจทก์เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้วและเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นก็ได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น โดยความในข้อ 3.2 แห่งข้อตกลงดังกล่าวได้ระบุว่าหากคู่สัญญาไม่สามารถเจรจาตกลงกันเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินทั้ง 9 โฉนด ได้ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 โจทก์ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดจำนวน 500,000,000 บาท ให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด โดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น โดยผลของบันทึกดังกล่าว เมื่อพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงตามใบรับเงินได้ความว่า วันที่ 31 สิงหาคม 2542 โจทก์ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ดังกล่าวให้แก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด ไปแล้ว ประกอบกับข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเลือกปฏิบัติที่จะเสียภาษีโดยคำนวณฐานภาษีขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท การประเมินและคำวินิจฉัยจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ส่วนนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืนให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 8,000 บาท แทนโจทก์

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน โดยกำหนดเวลาล่วงหน้าให้โจทก์มาให้ถ้อยคำไม่น้อยกว่า 7 วัน นับตั้งแต่วันส่งหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น...

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3(อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 เฉพาะเบี้ยปรับคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.

โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 17320 ตำบลสำโรงเหนือ อำเภอเมืองสมุทรปราการ จังหวัดสมุทรปราการ เป็นเงิน 3,200,000 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 ให้โจทก์เสียภาษี 96,000 บาท เบี้ยปรับ 192,000 บาท เงินเพิ่ม 96,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 38,400 บาท รวมเป็นเงิน 422,400 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ จำเลยอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาและรับอุทธรณ์ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 20 มกราคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว ไมมีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ สภ.3 (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายครบถ้วน โดยเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระไปยังโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงปฏิบัติไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 จึงขาดอายุความประเมิน โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวเพราะโจทก์มิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ได้เสียเงินค่าภาษีถูกต้องครบถ้วนในวันจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว โจทก์ถือกรรมสิทธิ์เฉพาะส่วนของตน บุคคลอื่น เช่น นายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ และนางอุไร เป็นคนละบุคคลกับโจทก์ ต่างถือกรรมสิทธิ์เฉพาะส่วนของตน โจทก์มีสิทธิและหน้าที่เฉพาะของตนในการขายที่ดินดังกล่าว แต่ละบุคคลก็ไปสำนักงานที่ดินดำเนินการเอง โจทก์ไม่ได้ดำเนินการแทนหรือเป็นตัวแทนบุคคลอื่น หากโจทก์ต้องชำระภาษีอากรค้าง ก็ต้องรับผิดเฉพาะส่วนของตนเท่านั้น โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร จำเลยมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีอากรแต่ประมาทเลินเล่อจนเป็นเหตุทำให้ไม่ได้รับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ หากจำเลยจัดส่งเจ้าหน้าที่ทำการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ณ สำนักงานที่ดิน จำเลยก็คงได้รับชำระภาษีครบถ้วน โจทก์ย่อมไม่มีหน้าที่รับผิดในภาษีอากรค้างของโจทก์หรือของบุคคลอื่น ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์

จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างในคำอุทธรณ์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายอย่างไร คำอุทธรณ์ของโจทก์มีข้อความเพียงว่า การซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ได้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงของดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เมื่อไม่มีการโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ชอบ ต้องถือว่า โจทก์พอใจในการประเมินและไม่ติดใจอุทธรณ์คัดค้านประเด็นนี้แล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง และการที่จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินคณะบุคคลและส่งหนังสือถึงโจทก์ในฐานะที่เป็นบุคคลในคณะบุคคลโดยนายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ นางอุไร และโจทก์ นั้น ย่อมทำให้โจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีแทนหรือร่วมกันกับคณะบุคคลของโจทก์ได้ตามมาตรา 83/3 (3) ประกอบมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการยื่นฟ้องคดีนี้โจทก์ได้ยื่นฟ้องลำพังเพียงคนเดียวในฐานะส่วนตัว โดยมิได้มีการมอบอำนาจจากบุคคลอื่นในนามคณะบุคคลด้วย โจทก์จึงไม่มีอำนาจยื่นฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเป็นการส่วนตัว และจะถือว่าเป็นการทำการแทนคณะบุคคลก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะไม่มีบทบัญญัติกฎหมายใดให้อำนาจไว้ เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1) และ 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 เพราะโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถือเป็นการข้ามขั้นตอนของกฎหมาย อีกทั้งอำนาจในการประเมินภาษีตามมาตราดังกล่าวข้างต้นเป็นบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะแล้ว กรณีจึงไม่ต้องนำบทบัญญัติมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ คดีไม่ขาดอายุความ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปตามมาตรา 91/10 แห่งประมวลรัษฎากร คือภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2536 การที่จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปถึงโจทก์วันที่ 9 กรกฎาคม 2546 จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภายในอายุความแล้ว โจทก์ซึ่งเป็นบุคคลหนึ่งในคณะบุคคลซึ่งมีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่ขายไปมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะมิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะก็ตาม เพราะหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเกิดจากการขายที่ดินที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินนั้นมา เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วย การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 และมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ขอรับผิดเฉพาะภาษีส่วนตนไม่ได้ เพราะการขายที่ดินดังกล่าวไม่มีการแบ่งแยกขายในส่วนของตน ถือเป็นกิจการที่กระทำในนามคณะบุคคล และโจทก์เป็นผู้มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการร่วมกับคณะบุคคลตามมาตรา 83/3 (3) ประกอบมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร คณะบุคคลต้องร่วมรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าวโดยสิ้นเชิงอย่างลูกหนี้ร่วม จะแบ่งรับผิดเฉพาะส่วนของตนต่อเจ้าหนี้ไม่ได้ โจทก์เองต้องรู้ถึงสิทธิและหน้าที่ในการรับผิดทางภาษีอากร โจทก์ไม่อาจอ้างว่าไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงเพื่อให้ได้สิทธิลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม โจทก์และคณะบุคคลมิได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานในการตรวจสอบ ไม่ได้ไปพบเจ้าพนักงานของจำเลยหรือให้ข้อมูลอันเป็นประโยชน์ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เงินเพิ่มนั้นไม่มีกฎหมายให้อำนาจลดหรืองดได้ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 17320 ตำบลสำโรงเหนือ อำเภอเมืองสมุทรปราการ จังหวัดสมุทรปราการ ซึ่งเป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อร่วมกับนายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ และนางอุไร เป็นเงิน 3,200,000 บาท และเป็นการขายที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น โจทก์และเจ้าของกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินนั้นมิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยมีหนังสือขอทราบรายละเอียดการขายอสังหาริมทรัพย์ลงวันที่ 22 มีนาคม 2543 ให้โจทก์ส่งสำเนาสัญญาซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวและหลักฐานการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยส่งหนังสือดังกล่าวไปยังนายสมศักดิ์ ตามที่อยู่ที่แจ้งในสัญญาซื้อขายที่ดิน แต่ไม่มีผู้รับ ต่อมามีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้นายสมศักดิ์โดยประกาศในหนังสือพิมพ์ และส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์โดยการปิด ตามบันทึกการปิดหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์และยื่นคำอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 32 และ 33 ซึ่งคำอุทธรณ์มีข้อความว่า การซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ได้นำไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีจึงของดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ตามบันทึกข้อความหนังสือแจ้งไปยังโจทก์และใบตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 27 ถึง 29 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ว มีคำวินิจฉัยกรณีเบี้ยปรับว่าโจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานในการตรวจสอบ จึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้ตามที่ร้องขอ ส่วนเงินเพิ่มนั้นเป็นไปโดยผลของกฎหมายตามมาตรา 89/1 ประกอบมาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้พิจารณางดหรือลดให้ได้ จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ตามรายงานการประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 11

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน โดยกำหนดเวลาล่วงหน้าให้โจทก์มาให้ถ้อยคำไม่น้อยกว่า 7 วัน นับตั้งแต่วันส่งหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต้องวินิจฉัยของโจทก์ในประการต่อไปว่า มีเหตุควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ขายที่ดินเมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 เป็นช่วงแรกของการใช้บังคับกฎหมายภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรดังกล่าว ซึ่งเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ยังให้ความเห็นว่า ตามสภาพและพฤติการณ์แล้วการที่โจทก์ไม่ชำระภาษีอาจเกิดจากความไม่เข้าใจในข้อกฎหมาย ประกอบกับข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าจำเลยเคยมีหนังสือขอทราบรายละเอียดการขายอสังหาริมทรัพย์จากโจทก์แต่อย่างใด ครั้นเวลาล่วงไปเกือบพ้นกำหนดอายุความแล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์โดยการปิดหนังสือแจ้งการประเมิน และประกาศหนังสือแจ้งการประเมินในหนังสือพิมพ์ให้นายสมศักดิ์ทราบ เป็นการตรวจสอบที่ใช้ระยะเวลายาวนานโดยที่ไม่มีความยุ่งยากและซับซ้อนในเนื้อหาแห่งการประเมินจนทำให้โจทก์ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนด กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นสมควรลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์ โดยให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3(อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 เฉพาะเบี้ยปรับคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์

จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 โจทก์ขายที่ดินซึ่งเป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อร่วมกับนายสมศักดิ์ นายสุทัศน์และนางอุไรเป็นเงิน 3,200,000 บาท และเป็นการขายที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น โจทก์และเจ้าของกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินนั้นมิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยมีหนังสือขอทราบรายละเอียดการขายอสังหาริมทรัพย์ลงวันที่ 22 มีนาคม 2543 ให้โจทก์ส่งสำเนาสัญญาซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวและหลักฐานการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยส่งหนังสือดังกล่าวไปยังนายสมศักดิ์ตามที่อยู่ที่แจ้งในสัญญาซื้อขายที่ดินแต่ไม่มีผู้รับ ต่อมามีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้นายสมศักดิ์โดยประกาศในหนังสือพิมพ์ และส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์โดยการปิด ตามบันทึกการปิดหนังสือแจ้งการประเมิน โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์และยื่นคำอุทธรณ์ ซึ่งคำอุทธรณ์มีข้อความว่าการซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ได้นำไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงของดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ว มีคำวินิจฉัยกรณีเบี้ยปรับว่า โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานในการตรวจสอบ จึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้ตามที่ร้องขอ ส่วนเงินเพิ่มนั้นเป็นไปโดยผลของกฎหมายตามมาตรา 89/1 ประกอบมาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้พิจารณางดหรือลดให้ได้จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน โดยกำหนดเวลาล่วงหน้าให้โจทก์มาให้ถ้อยคำไม่น้อยกว่า 7 วัน นับตั้งแต่วันส่งหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ เห็นว่า ตามลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะเบี้ยปรับคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546

จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2531 ใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่และคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 36 และมาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งในข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัย แต่ได้ดำเนินกระบวนพิจารณาสืบพยานโจทก์และจำเลยจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรชอบที่จะวินิจฉัยตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏอยู่แล้วในสำนวนนั้นได้ โดยไม่จำต้องย้อนสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 243 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีลายมือชื่อนายสมนึก ตำแหน่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 ลงชื่อในฐานะเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีลายมือชื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นผู้แทนอธิบดีกรมสรรพากร ผู้แทนสำนักงานอัยการสูงสุดและผู้แทนกรมการปกครองตามลำดับ ลงชื่อในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนั้นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบด้วยมาตรา 36 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้ว และตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทมีความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทประกอบกับคำให้การของนายธีระพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่า โจทก์มีรายรับจากการประกอบกิจการจำนวน 425,130,516.63 บาท แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เมื่อปรับปรุงตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษี 21,256,525.83 บาท เงินเพิ่ม 21,256,525.83 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 42,513,051.66 บาท ฉะนั้น อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มจำนวนดังกล่าวไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรเขตยานนาวา กรุงเทพมหานคร ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทมีความว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวแล้ว จึงวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินดังกล่าว เหตุผลที่วินิจฉัยเช่นนั้นมีอยู่ว่า ตามหลักฐานและข้อเท็จจริงที่ปรากฏฟังได้ว่า โจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ จึงเป็นการถูกต้องแล้ว และเงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาในการใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แล้ว และเพียงพอที่โจทก์จะใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ตลอดจนอำนวยความเป็นธรรมแก่โจทก์ ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรให้โจทก์นำหลักฐานการชำระภาษีอากร งบการเงินได้แก่บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน และงบดุลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 หลายครั้ง โดยตอบคำถามและนำเอกสารทางบัญชีหลายรายการไปมอบให้ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาประกอบคำอุทธรณ์ของโจทก์ ก็ปรากฏว่าโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินโต้แย้งคัดค้านตรงประเด็นแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทราบและเข้าใจเหตุผลในการประเมินดังกล่าว เมื่อโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์สามารถฟ้องคดีนี้โต้แย้งข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลไว้อย่างละเอียดตรงตามประเด็นและเหตุผลแห่งการประเมินกับเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ประเมินและมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติขึ้นโดยมีจุดมุ่งหมายหรือเจตนารมณ์เพื่อลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการ หรือมิได้ปฏิบัติตามกฎหมาย หรือระเบียบ คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร หรือเจ้าพนักงานประเมินให้รับผิดเสียภาษีจำนวนมากกว่าการคิดคำนวณภาษีตามวิธีปกติ ซึ่งเหตุดังกล่าวล้วนแต่เป็นพฤติการณ์ที่บ่งชี้หรือส่อให้เห็นว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงบัญญัติบทลงโทษเพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี และในขณะเดียวกันเป็นการสร้างความเป็นธรรมให้แก่ผู้เสียภาษีรายอื่นที่เสียภาษีภายในกำหนดตามกฎหมายโดยสุจริตและถูกต้องตามความเป็นจริง ถือได้ว่าเป็นบทลงโทษที่รุนแรงนอกเหนือจากการที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระและเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งมาตรา 71 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ยังบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีตามบทบัญญัติมาตราอื่นได้อีก กล่าวคือประเมินภาษีตามวิธีการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรหรือจากร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ ซึ่งเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินและกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์และแนวทางปฏิบัติไว้เพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมิน คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรเนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นรายการหรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในเวลาที่กำหนด มิใช่กรณีโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีมาให้เจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะเลือกประเมินภาษีโจทก์โดยการคำนวณตามวิธีการตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร หรือประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้แล้วแต่วิธีใดจะได้ภาษีมากกว่า ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ปรากฏว่ามีจำนวนภาษีน้อยกว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดิน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินโดยไม่มีทรัพย์สินดังกล่าวอยู่จริงนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นบทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เสียภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจประเมินตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วย ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้ว จะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยเหตุเพียงว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินจำนวน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจนและถือว่าเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือเพราะรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวอยู่จริง จึงเป็นหลักฐานที่ไม่อาจรับฟังได้ แสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีมิได้สอดส่องและใช้ความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของโจทก์นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือชี้แจงเจ้าพนักงานประเมินว่า โจทก์ได้ที่ดินจำนวน 20 แปลง ซึ่งตั้งอยู่ที่จังหวัดสกลนครโดยลูกหนี้การค้าของโจทก์คือร้านสกลมิลเลอร์ชำระหนี้ให้ในปี 2525 ภายหลังจากรับชำระหนี้จากลูกหนี้แล้ว โจทก์ได้นำที่ดินดังกล่าวไปชำระหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้โอนจากลูกหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ตามสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดิน ในปี 2526 และตามบันทึกข้อความในสำนวนตรวจสอบภาษี ปรากฏว่ากองตรวจภาษีอากรได้ชี้แจงเพิ่มเติมเพื่อขออนุมัติประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์จากกำไรสุทธิโดยวิธีตรวจสอบปกติว่า ที่ดินดังกล่าวมีราคาประเมินรวมกัน 960,000 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีราคาที่ดิน 1,848,842 บาท เพื่อลดยอดลูกหนี้ โดยยังมิได้จดทะเบียนต่อสำนักงานที่ดิน และโจทก์โอนชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ในปีเดียวกันตามหลักฐานสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินที่โจทก์คัดมาจากสำนักงานที่ดินจังหวัดสกลนคร โจทก์ไม่ได้ปรับปรุงบัญชีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวออกจากงบการเงิน แต่ยืนยันว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินนั้นแล้ว หากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าหลักฐานรายการดังกล่าวไม่น่าเชื่อถือก็สามารถปรับปรุงคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรได้อยู่แล้ว โจทก์ได้มอบสมุดบัญชีต่าง ๆ ใบส่งของ ใบสำคัญจ่ายประกอบการลงบัญชี สำเนาใบเสร็จรับเงิน รายงานสินค้าคงเหลือและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีอื่น ให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ซึ่งปรากฏว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ เพียงพอในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้จะได้รับความเห็นชอบจากอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความ ก็เป็นการไม่ชอบ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น

อนึ่ง คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอ ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติ-จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 21,256,525.83 บาท เงินเพิ่ม 21,256,525.83 บาท รวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท จากจำเลยที่ 1 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึง 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเนื่องจากการที่จำเลยที่ 1 จะใช้อำนาจประเมินภาษีจากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 รวมทั้งได้มีการจัดทำบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีและมีการจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับรายจ่ายครบถ้วนตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ อีกทั้งเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินให้นำบัญชีและเอกสารต่างๆ ไปตรวจสอบ โจทก์ก็ได้นำส่งเอกสารทางบัญชีและไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินทุกครั้ง จำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้ผลประกอบการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ของโจทก์ ขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 40,503,867.81 บาท เมื่อหักกำไรสะสมยกมา 5,450,373.52 บาท คงเหลือขาดทุนสะสมยกไปในปีถัดไปอีก 35,053,494.29 บาท จึงไม่มีจำนวนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์จะต้องชำระ ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตาม มาตรา 71 (1) แทนการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร โดยอ้างหรืออาศัยเหตุว่า ภาษีที่ได้จากการประเมินตามมาตรา 71 (1) จะมีจำนวนมากกว่า ตามหลักเกณฑ์ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการไม่ชอบเพราะกรณีที่จะเปรียบเทียบจำนวนภาษีที่ได้จากการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 24 กับการประเมินตามมาตรา 71 (1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระทั้งสองกรณี จึงนำมาเปรียบเทียบกันว่ากรณีใดมีเงินภาษีที่รัฐจะเรียกเก็บได้สูงกว่า แล้วใช้อำนาจประเมินตามกรณีนั้น อย่างไรก็ดี แม้หากจะฟ้องว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีหรือมิได้จัดทำบัญชี หรือจัดทำไม่ครบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการไต่สวน รวมทั้งมีอำนาจสั่งให้โจทก์นำบัญชีหรือพยานหลักฐานมาส่งให้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำส่งบัญชีเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมิน รวมทั้งได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินทุกครั้งตามที่เจ้าพนักงานประเมินนัดหมายโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 จึงเป็นการแจ้งการประเมินเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลา 10 ปี นับตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 จึงขาดอายุความ ก่อนแจ้งการประเมินจำเลยที่ 1 มิได้ออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ภายในกำหนดระยะเวลาและขั้นตอนที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินเพราะขัดต่อบทบัญญัติของมาตรา 20 มาตรา 23 และมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3) /502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกเพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 1 กันยายน 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยแสดงผลประกอบการขายทุนสุทธิ เป็นเงิน 40,503,867.81 บาท จากการตรวจสอบไต่สวนประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์และตรวจสอบบัญชีประกอบกับเอกสารการลงบัญชี และเอกสารหลักฐานต่างๆ ผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลปรากฏว่าทางด้านรายได้ โจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุไฟฟ้าให้แก่หน่วยงานราชการจำนวน 16,700 บาท แต่โจทก์มิได้บันทึกบัญชีไว้ ส่วนด้านรายจ่าย โจทก์มีค่าใช้จ่ายเงินเดือน และค่าล่วงเวลาเพียง 5,256,840 บาท แต่โจทก์ได้แสดงค่าใช้จ่ายเงินเดือนและค่าล่วงเวลาไว้ในงบการเงินจำนวน 6,837,403.67 บาท จึงเป็นการบันทึกค่าใช้จ่ายประเภทเงินเดือนสูงไปจำนวน 1,580,563.67 บาท และถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์มีค่ารับรองตามงบการเงินจำนวน 605,572.25 บาท และค่ารับรองลูกค้าซึ่งรวมอยู่ในค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขายจำนวน 1,201,543.76 บาท โดยโจทก์มีค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขายจำนวนทั้งสิ้น 18,656,212.91 บาท รวมเป็นเงินค่ารับรองทั้งสิ้น 1,807,166 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณค่ารับรองที่สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายตามอัตราที่กำหนดไว้ในข้อ 4 ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 143 (พ.ศ.2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีเงินได้จากยอดรายได้ของโจทก์จำนวน 425,130,516.63 บาท ปรากฏว่ามีค่ารับรองที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,525,391.55 บาท ส่วนค่ารับรองอีกจำนวน 281,724.45 บาท ถือเป็นค่ารับรองส่วนที่ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามกฎกระทรวงดังกล่าว อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์นำค่าใช้จ่ายภายในบ้านของหุ้นส่วนผู้จัดการมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ จำนวน 420,000 บาท ถือว่ารายจ่ายส่วนนี้มิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 34,578,920.84 บาท โดยเป็นดอกเบี้ยซึ่งคำนวณอัตราร้อยละ 15 ต่อปี จากต้นเงินกู้ยืมจำนวนทั้งสิ้น 227,252,319.81 บาท ซึ่งโจทก์ได้กู้ยืมจากสถาบันการเงินและนางสาวศศิมาหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถชี้แจงได้ว่าเงินกู้ยืมจำนวน 174,188,571.94 บาท ของต้นเงินกู้ยืมทั้งหมดดังกล่าวโจทก์ได้กู้ยืมมาเพื่อใช้จ่ายหรือลงทุนในกิจการของโจทก์ ซึ่งเมื่อคำนวณดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของต้นเงินกู้ยืมจำนวน 174,188,571.94 บาท แล้ว คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวน 26,128,285.79 บาท จึงถือว่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่าย อันมิใช่จ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร จากการตรวจสอบหนี้เงินกู้ยืมของโจทก์ทั้งหมดจำนวน 227,252,319.81 บาท ปรากฏว่าเป็นหนี้ที่โจทก์กู้ยืมจากนางสาวศศิมาหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์บางส่วนเป็นเงินจำนวน 14,456,106.69 บาท ซึ่งต่อมาพบว่า เมื่อวันที่ 20 ธันวาคม 2531 โจทก์ได้ชำระหนี้เงินกู้ยืมแก่นางสาวศศิมาแล้วจำนวน 888,599 บาท เมื่อคำนวณดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี จากยอดเงินที่ชำระนับแต่วันที่ 20 ธันวาคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 รวม 12 วัน คิดเป็นดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 4,382.13 บาท โดยถือว่าดอกเบี้ยส่วนที่โจทก์จ่ายเกินไป และถือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) โจทก์แสดงค่าใช้จ่ายสำหรับหนี้สูญไว้ในงบการเงินจำนวน 2,328,617.47 บาท แต่จากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานของโจทก์พบว่า โจทก์ไม่มีหลักฐานการติดตามทวงถามให้ชำระหนี้การจำหน่ายหนี้สูญจำนวนดังกล่าวจึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 181 (พ.ศ.2532) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ข้อ 2 (3) อันถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้แสดงยอดสินค้ารับคืนในงบกำไรขาดทุน จำนวน 11,851,250.90 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์มิได้บันทึกสินค้าคืนจำนวนดังกล่าวไว้ในบัญชีสินค้าคงเหลือปลายปีจึงทำให้ต้นทุนขายสูงไป เป็นผลให้กำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงินจำนวน 11,851,250.90 บาท สำหรับค่าใช้จ่ายเงินบริจาคจำนวน 100,000 บาท นั้น เดิมเจ้าพนักงานประเมินมิได้หักเป็นรายจ่ายให้แก่โจทก์ เนื่องจากตามงบดุลโจทก์ได้แสดงผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่เมื่อคำนวณปรับปรุงใหม่ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรเป็นเงินจำนวน 2,207,656.60 บาท เมื่อคำนวณเงินบริจาคอัตราร้อยละ 2 ของกำไรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิหักเงินบริจาคเป็นรายจ่ายได้จำนวน 44,153.13 บาท ส่วนที่เกินอัตราร้อยละ 2 จำนวน 55,846.87 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรับปรุงการคำนวณภาษีใหม่ตามผลการตรวจสอบดังกล่าวกับผลการดำเนินงานหรือผลประกอบการประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 2,163,503.47 บาท ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอัตราร้อยละ 35 ของกำไรสุทธิ คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 757,226.21 บาท หากเชื่อได้ว่าหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ถูกต้องทั้งหมดและจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยวิธีตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีจำนวน 757,226.21 บาท เบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 1,514,452.42 บาท และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ของเงินภาษีที่ต้องเสียนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการจนถึงชำระจำนวน 757,226.21 บาท รวมเป็นเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 3,028,904.84 บาท แต่เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายของโจทก์ได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเมื่อคำนวณภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ โดยถือตามยอดรายรับที่โจทก์แสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 425,130,516.63 บาท แล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเป็นเงิน 21,256,525.83 บาท รวมเป็นภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 42,513,051 บาท ซึ่งเมื่อเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีโดยวิธีตรวจสอบปกติ ตามมาตรา 24 ดังกล่าวข้างต้นแล้ว การประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) จะได้ภาษีมากว่าประกอบกับไม่มีเหตุสมควรที่จะไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินมูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์โดยไม่มีทรัพย์สินที่ดินอยู่จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 พร้อมเงินเพิ่มจากโจทก์รวมเป็นเงินจำนวนทั้งสิ้น 42,513,051 บาท ซึ่งเป็นวิธีที่จะได้ภาษีจำนวนมากว่า ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 การใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 กำหนดหลักเกณฑ์ในการให้เจ้าพนักงานประเมินถือปฏิบัติให้เป็นแนวเดียวกันเพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจโดยไม่มีขอบเขตด้วย ดังนั้น เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือ 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีประเมินวิธีใด จะมีจำนวนภาษีมากกว่า ทั้งนี้ ตามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 3 แม้โจทก์จะได้นำส่งบัญชีเอกสารหลักฐานต่างๆ ให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้และเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ได้ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ข้อ 1 กับทั้งไม่มีเหตุอันสมควรที่จะไม่ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม มาตรา 71 (1) การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรายของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาท จึงเป็นการประเมินภาษีที่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินได้ส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ โดยวิธีปิดหนังสือแจ้งการประเมิน ณ สำนักงานของโจทก์เมื่อวันที่ 4 มิถุนาน 2540 การประเมินและการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความแต่อย่างใด การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีตามบทบัญญัติมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น กฎหมายมิได้กำหนดระยะเวลาออกหมายเรียกดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ภายใน 10 ปี นับแต่วันถัดจากวันครบกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี แม้ว่าในหมายเรียกดังกล่าวจะระบุว่า อาศัยอำนาจตามมาตรา 19 ด้วยก็ตาม แต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีทุกประเภทซึ่งเป็นภาษีประเภทอื่นด้วย การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 ออกหมายเรียกเพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ต่อมาวันที่ 1 กันยายน 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว หลังจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แก่โจทก์แจ้งว่าเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์ชำระภาษี 21,256,525.33 บาท และเงินเพิ่ม 21,256,525.33 บาท รวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 306 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 74 ถึง 88 จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18 ......

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ประเมินและมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติขึ้นโดยมีจุดมุ่งหมายหรือเจตนารมณ์เพื่อลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการ หรือมิได้ปฏิบัติตามกฎหมาย หรือระเบียบ คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพกร หรือเจ้าพนักงานประเมินให้รับผิดเสียภาษีจำนวนมากกว่าการคิดคำนวณภาษีตามวิธีปกติ ซึ่งเหตุดังกล่าวล้วนแต่เป็นพฤติการณ์ที่บ่งชี้หรือส่อให้เห็นว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงบัญญัติบทลงโทษเพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี และในขณะเดียวกันเป็นการสร้างความเป็นธรรมให้แก่ผู้เสียภาษีรายอื่นที่เสียภาษีภายในกำหนดตามกฎหมายโดยสุจริตและถูกต้องตามความเป็นจริง ถือได้ว่าเป็นบทลงโทษที่รุนแรง นอกเหนือจากการที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระและเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งมาตรา 71 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ยังบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีตามบทบัญญัติมาตราอื่นได้อีกกล่าวคือ ประเมินภาษีตามวิธีการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรหรือจากร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ ซึ่งเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน และกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์และแนวทางปฏิบัติไว้เพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจโดยไม่มีขอบเขตตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 362 และ 363 คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรเนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นรายการหรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในเวลาที่กำหนด มิใช่กรณีโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีมาให้เจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะเลือกประเมินภาษีโจทก์โดยการคำนวณตามวิธีการตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร หรือประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้แล้วแต่วิธีใดจะได้ภาษีมากกว่า ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่ามีจำนวนภาษีน้อยกว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดิน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินโดยไม่มีทรัพย์สินดังกล่าวอยู่จริงนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นบทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เสียภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการ หรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจประเมินตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วย ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้ว จะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยเหตุเพียงว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินจำนวน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจนและถือว่าเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือเพราะรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวอยู่จริง จึงเป็นหลักฐานที่ไม่อาจรับฟังได้ แสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีมิได้สอดส่องและใช้ความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของโจทก์นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือชี้แจงเจ้าพนักงานประเมินตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 406 ว่าโจทก์ได้ที่ดินจำนวน 20 แปลง ซึ่งตั้งอยู่ที่จังหวัดสกลนครโดยลูกหนี้การค้าของโจทก์ คือร้านสกลมิลเลอร์ชำระหนี้ให้ในปี 2525 ภายหลังจากรับชำระหนี้จากลูกหนี้แล้ว โจทก์ได้นำที่ดินดังกล่าวไปชำระหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้โอนจากลูกหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ตามสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 407 ถึง 410 ในปี 2526 และตามบันทึกข้อความในสำนวนตรวจสอบภาษีเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 404 ถึง 420 ปรากฏว่ากองตรวจภาษีอากรได้ชี้แจงเพิ่มเติมเพื่อขออนุมัติประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์จากกำไรสุทธิโดยวิธีตรวจสอบปกติว่า ที่ดินดังกล่าวมีราคาประเมินรวมกัน 960,000 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีราคาที่ดิน 1,848,842 บาท เพื่อลดยอดลูกหนี้ โดยยังมิได้จดทะเบียนต่อสำนักงานที่ดิน และโจทก์โอนชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ในปีเดียวกันตามหลักฐานสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินที่โจทก์คัดมาจากสำนักงานที่ดินจังหวัดสกลนคร โจทก์ไม่ได้ปรับปรุงบัญชีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวออกจากงบการเงิน แต่ยืนยันว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินนั้นแล้ว หากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าหลักฐานรายการดังกล่าวไม่น่าเชื่อถือก็สามารถปรับปรุงคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรได้อยู่แล้วโจทก์ได้มอบสมุดบัญชีต่างๆ ใบส่งของ ใบสำคัญจ่าย ประกอบการลงบัญชี สำเนาใบเสร็จรับเงิน รายงานสินค้าคงเหลือและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีอื่นตามเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.67 ให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ซึ่งปรากฏว่าบัญชีและเอกสารต่างๆ เพียงพอในการคำนวณกำไร ขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้จะได้รับความเห็นชอบ จากอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 339 ถึง 341 ก็เป็นการไม่ชอบ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น

อนึ่ง คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

ผู้ร้องยื่นคำร้องขอและแก้ไขคำร้องขอว่า เมื่อประมาณต้นปี 2513 ผู้ร้องซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 8851 จากหม่อมปรุง เจ้าของที่ดิน เนื้อที่ 50 ตารางวา ในราคาตารางวาละ 1,200 บาท เป็นเงิน 60,000 บาท ผู้ร้องชำระราคาและเข้าครอบครองที่ดินพิพาทนับแต่นั้นมาโดยตลอดด้วยความสงบ เปิดเผย และเจตนาเป็นเจ้าของเวลาเกินกว่า 30 ปี ขอให้มีคำสั่งว่า ผู้ร้องได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินโฉนดเลขที่ 8851 เฉพาะส่วนเนื้อที่ 49.12 ตารางวา โดยการครอบครองปรปักษ์ และหากผู้มีชื่อในโฉนดที่ดินไม่ดำเนินการรังวัดเพื่อแบ่งแยกให้แก่ผู้ร้อง ขอให้ถือเอาคำสั่งศาลเป็นการแสดงเจตนาแทน

ผู้คัดค้านยื่นคำคัดค้านและฟ้องแย้งว่า ผู้ร้องครอบครองที่ดินพิพาทในฐานะผู้อาศัยสิทธิของเจ้าของกรรมสิทธิ์ ไม่ได้ครอบครองด้วยเจตนาเป็นเจ้าของจึงไม่ได้กรรมสิทธิ์โดยการครอบครองปรปักษ์ และผู้คัดค้านในฐานะเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินพิพาทไม่ประสงค์จะให้ผู้ร้องและบริวารอยู่อาศัยในที่ดินพิพาทอีกต่อไป ได้บอกกล่าวแก่ผู้ร้องแล้ว แต่เพิกเฉย ขอให้ยกคำร้องขอและบังคับให้ผู้ร้องรื้อถอนสิ่งปลูกสร้าง ขนย้ายทรัพย์สินและบริวารออกไปจากที่ดินพิพาท และส่งมอบที่ดินพิพาทให้แก่ผู้คัดค้านในสภาพเรียบร้อย กับให้ชำระค่าเสียหายเดือนละ 10,000 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ

ผู้ร้องให้การแก้ฟ้องแย้งว่า ผู้ร้องเข้าครอบครองที่ดินพิพาทโดยซื้อจากหม่อมปรุง ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในขณะนั้น เข้าครอบครองในฐานะเป็นเจ้าของ มิใช่ฐานะผู้อยู่อาศัย ครอบครองมากกว่า 20 ปีแล้ว ขอให้ยกฟ้องแย้ง

ศาลชั้นต้นพิพากษายกคำร้องขอ ให้ผู้ร้องรื้อถอนสิ่งปลูกสร้าง ขนย้ายทรัพย์สินและบริวารออกไปจากที่ดินพิพาท และส่งมอบที่ดินพิพาทให้แก่ผู้คัดค้านในสภาพเรียบร้อย ให้ผู้ร้องชำระค่าเสียหายแก่ผู้คัดค้านเดือนละ 5,000 บาท นับแต่วันฟ้อง (วันที่ 11 สิงหาคม 2543) เป็นต้นไปจนกว่าจะรื้อถอนสิ่งปลูกสร้าง ขนย้ายทรัพย์สินและบริวารออกไปจากที่ดินพิพาทกับให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนผู้คัดค้าน โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท

ผู้ร้องอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับว่า ผู้ร้องได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทตามเอกสารหมาย ร.4 ด้วยการครอบครองปรปักษ์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1382 ยกฟ้องแย้ง ให้ผู้คัดค้านใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนผู้ร้อง โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท

ผู้คัดค้านฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติได้ว่าหม่อมเจ้าอิทธิเดช บิดาของผู้ร้องเป็นพี่ชายหม่อมเจ้าจิตรการ บิดาของผู้คัดค้าน หม่อมเจ้าอิทธิเดชสิ้นชีพิตักษัยเมื่อปี 2490 ต่อมาเมื่อผู้ร้องอายุประมาณ 15 ปี ผู้ร้องได้มาพักอยู่กับหม่อมเจ้าจิตรการและหม่อมปรุงในบ้านที่ปลูกอยู่ในที่ดินแปลงเดียวกับที่ดินพิพาทตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 ที่มีหม่อมปรุงเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์อยู่จนผู้ร้องอายุได้ 21 ปี จึงสมรสกับนายโชติ และได้ไปอยู่กับครอบครัวมารดาของนายโชติที่บ้านเลขที่ 410 ซอยตากสิน 21 แขวงบุคคโล เขตธนบุรี กรุงเทพมหานคร ต่อมาประมาณปี 2513 ได้รื้อถอนบ้านให้เช่าในซอยตากสิน 19 ไปปลูกในที่ดินพิพาท ปี 2533 หม่อมปรุงจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 ให้แก่ผู้คัดค้าน และผู้คัดค้านจดทะเบียนจำนองที่ดินดังกล่าวไว้แก่ธนาคาร หลังจากนั้นผู้ร้องได้ก่อกำแพงคอนกรีตโดยรอบที่ดินพิพาทและปรับต่อเติมบ้านจากบ้านไม้เป็นบ้านคอนกรีตสองชั้นให้เช่าได้เดือนละ 8,000 บาท

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของผู้คัดค้านว่า ที่ดินพิพาทเป็นของผู้ร้องโดยการครอบครองปรปักษ์หรือไม่ ผู้ร้องนำสืบว่า เมื่อปี 2514 หม่อมเจ้าจิตรการบอกขายที่ดินพิพาทเนื้อที่ประมาณ 50 ตารางวา อันเป็นส่วนหนึ่งของที่ดินตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 ให้ผู้ร้อง ตกลงราคาตารางวาละ 1,200 บาท โดยขอรับชำระราคา 7,000 บาท ไปในวันนั้นก่อน ผู้ร้องได้ไปขอยืมเงินดังกล่าวจากนางบุญช่วย พี่สาวของนายโชติมามอบให้ไป ต่อมาอีกประมาณ 1 เดือน หม่อมเจ้าจิตรการก็มารับเงินไปอีก 5,000 บาท ค่าที่ดินส่วนที่เหลือผู้ร้องชำระให้เป็นรายเดือน เดือนละ 1,200 บาท จนครบแล้วโดยไม่มีการทำหลักฐานการซื้อขายและการชำระเงินกันไว้หลังจากนั้นประมาณ 1 ปี ผู้ร้องได้รื้อบ้านให้เช่าที่สำเหร่ไปปลูกในที่ดินพิพาทโดยหม่อมปรุงเป็นผู้ชี้แนวเขตที่ดินให้ และผู้ร้องได้ขออนุญาตปลูกสร้างกับขอเลขที่บ้านตามทะเบียนบ้านเอกสารหมาย ร.2 จากนั้นผู้ร้องให้คนเช่าโดยไม่ได้มาอยู่เองเลย ต่อมาเมื่อหม่อมปรุงยกที่ดินตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 ให้ผู้คัดค้านและผู้คัดค้านนำไปจดทะเบียนจำนองไว้แก่ธนาคารแล้ว ผู้ร้องจึงก่อสร้างกำแพงคอนกรีตรอบที่ดินพิพาทและต่อเติมบ้านไม้เดิมเป็นบ้านคอนกรีต 2 ชั้น ส่วนผู้คัดค้านนำสืบว่า เมื่อผู้ร้องสมรสแล้วได้ไปอยู่กับครอบครัวของสามี ต่อมามีความเดือดร้อนมาขออนุญาตหม่อมปรุงปลูกบ้านและอยู่อาศัยในที่ดินพิพาททั้งครอบครัว เมื่อผู้คัดค้านรับโอนที่ดินตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 แล้ว ผู้ร้องขออนุญาตหม่อมปรุงรื้อบ้านไม้เดิมและปลูกตึกแถวให้เช่า แต่เนื่องจากผู้เช่าเข้าออกในบ้านพักของผู้คัดค้าน ผู้คัดค้านจึงขอให้ผู้ร้องสร้างกำแพงล้อมรอบไว้ หม่อมเจ้าจิตรการและหม่อมปรุงไม่เคยขายที่ดินพิพาทให้ผู้ร้อง เห็นว่า การซื้อขายที่ดินซึ่งเป็นอสังหาริมทรัพย์ต้องทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่มิฉะนั้นเป็นโมฆะตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 456 แต่หากผู้ซื้อได้ครอบครองที่ดินที่ซื้อขายกันโดยสงบและโดยเปิดเผยด้วยเจตนาเป็นเจ้าของติดต่อกันเป็นเวลา 10 ปี ก็ย่อมได้กรรมสิทธิ์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1382 ผู้ร้องนำสืบว่า การซื้อขายและชำระราคาที่ดินพิพาทรู้เห็นกันเฉพาะผู้ร้องกับหม่อมเจ้าจิตรการ แต่ในการชี้ที่ดินตามที่ซื้อขายกันหม่อมปรุงเป็นคนชี้แนวเขตให้ในทำนองว่าหม่อมปรุงรู้เห็นในการซื้อขายด้วยนั้น เมื่อหม่อมปรุงมาเบิกความเป็นพยานของผู้คัดค้าน พยานได้เบิกความว่าผู้ร้องได้มาขออนุญาตนำบ้านไม้มาปลูกในที่ดินตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย ร.1 พยานอนุญาตตรงจุดที่พยานกำหนดให้เนื้อที่ประมาณ 50 ตารางวา พยานไม่เคยขายหรือรับเงินค่าซื้อที่ดินพิพาทจากผู้ร้องและสามีผู้ร้องเลยอันเป็นการปฏิเสธไม่รู้เห็นเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินพิพาทตามที่ผู้ร้องกล่าวอ้าง แม้ผู้ร้องจะมีนางบุญช่วย และนางบุญชอบ เบิกความสนับสนุน แต่พยานทั้งสองปากนี้เป็นพี่น้องกับสามีผู้ร้องอาจเบิกความช่วยเหลือกันและไม่ได้รู้เห็นการซื้อขายที่ดินพิพาท เป็นแต่เพียงได้ทราบจากผู้ร้อง พยานทั้ง 2 ปากจึงเป็นเพียงพยานบอกเล่า นอกจากนี้ผู้ร้องเบิกความว่า เมื่อผู้ร้องไปขออนุญาตก่อสร้างและขอเลขที่บ้านที่จะปลูกในที่ดินพิพาท ผู้ร้องแจ้งต่อเจ้าพนักงานว่าเป็นการขออนุญาตปลูกสร้างในที่ดินของผู้อื่น ซึ่งหากเป็นที่ดินของผู้ร้องที่ซื้อมาแล้วก็ไม่น่าที่ผู้ร้องจะระบุให้เป็นผลเสียแก่ตนเองเช่นนั้นและที่ผู้ร้องนำสืบว่า ผู้ร้องรื้อบ้านไม้มาปลูกในที่ดินพิพาทให้คนเช่าโดยผู้ร้องไม่เคยเข้าไปอยู่อาศัยเลยนั้น ตามสำเนาทะเบียนบ้านเอกสารหมาย ร.2 อันเป็นบ้านเลขที่ 16/16 หมู่ที่ 3 ตำบลตลิ่งชัน อำเภอตลิ่งชัน จังหวัดธนบุรี ซึ่งเป็นบ้านที่ผู้ร้องนำมาปลูกสร้างในที่ดินพิพาท มีข้อความระบุว่านายโชติเป็นผู้ขอเลขบ้านเมื่อเดือนกรกฎาคม 2513 และครอบครัวของผู้ร้องรวม 4 คน ได้ย้ายภูมิลำเนาเข้ามาอยู่ในบ้านหลังนี้เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2513 กับตามหนังสือสัญญาขายที่ดินที่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน 2533 ระบุว่า นางสาวเกศนี ผู้ซื้อซึ่งเป็นบุตรของผู้ร้องอยู่ที่บ้านตามสำเนาทะเบียนบ้านเอกสารหมาย ร.2 ในที่ดินพิพาท ซึ่งหากผู้ร้องไม่มีความเดือดร้อนในเรื่องที่อยู่และสร้างบ้านในที่ดินพิพาทเพื่อให้คนอื่นเช่าแล้ว ก็ไม่น่าที่ผู้ร้องจะย้ายภูมิลำเนาบุคคลทั้งครอบครัวของผู้ร้องมาอยู่ในบ้านหลังนี้ อันเป็นการสอดรับกับที่ผู้คัดค้านนำสืบว่า ผู้ร้องมีความเดือดร้อนจึงมาขอหม่อมปรุงปลูกสร้างบ้านในที่ดินพิพาทอยู่อาศัยกันทั้งครอบครัว พยานหลักฐานผู้ร้องจึงเป็นพิรุธมีน้ำหนักน้อย และแม้ว่าต่อมาผู้ร้องจะได้ก่อสร้างกำแพงคอนกรีตเป็นแนวล้อมรอบและก่อสร้างอาคารเป็นตึกใหญ่แข็งแรงมีค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างมากก็ไม่อาจเป็นข้อพิสูจน์ยืนยันได้ว่าที่ดินพิพาทที่ปลูกสร้างสิ่งก่อสร้างเหล่านั้นจะต้องเป็นที่ดินของผู้ร้อง พยานหลักฐานของผู้คัดค้านจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของผู้ร้อง และฟังไม่ได้ว่าผู้ร้องได้ซื้อที่ดินพิพาทและครอบครองจนได้กรรมสิทธิ์โดยการครอบครองปรปักษ์ ที่ศาลอุทธรณ์พิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนค่าเสียหายอันเกิดจากการที่ผู้ร้องยังครอบครองที่ดินพิพาทอยู่นั้นตามที่ศาลชั้นต้นกำหนดให้เดือนละ 5,000 บาท เป็นจำนวนที่เหมาะสมแล้ว แต่ผู้คัดค้านได้ฟ้องแย้งขอให้ขับไล่จำเลยเรียกค่าเสียหายหลังจากผู้ร้องยื่นคำร้องขอแสดงกรรมสิทธิ์ สิทธิของผู้คัดค้านในค่าเสียหายจึงเกิดขึ้นในวันที่มีการฟ้องแย้ง มิใช่นับจากวันฟ้องตามที่ผู้คัดค้านฎีกา ฎีกาของผู้คัดค้านฟังขึ้นบางส่วน

อนึ่ง คดีนี้ศาลชั้นต้นสั่งยกคำร้อง โดยมิได้สั่งเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมในส่วนคำร้องขอ ยังไม่ถูกต้อง ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้อง"

พิพากษากลับเป็นว่า ให้ผู้ร้องและบริวารรื้อถอนสิ่งปลูกสร้าง กับขนย้ายทรัพย์สินออกไปจากที่ดินพิพาท และส่งมอบที่ดินพิพาทให้แก่ผู้คัดค้านในสภาพเรียบร้อย ให้ผู้ร้องชำระค่าเสียหายแก่ผู้คัดค้านเดือนละ 5,000 บาท นับแต่วันฟ้องแย้ง (วันที่ 29 พฤศจิกายน 2543) เป็นต้นไปจนกว่าจะดำเนินการข้างต้นและแล้วเสร็จ ค่าฤชาธรรมเนียมในส่วนคำร้องขอและฟ้องแย้งทั้งสามศาลให้เป็นพับ

โจทก์ทั้งสี่ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้พิพากษาว่าลำรางหรือคูน้ำซึ่งผ่านที่ดินโฉนดเลขที่ 24116, 30929, 30930 และ 24516 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้อง เป็นทางภาระจำยอมของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191, 3190, 3181, 3189, 14967 และ 14968 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินทั้งสี่แปลงของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทั้งหกแปลงของโจทก์ทั้งสี่ หากจำเลยทั้งสามไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทนจำเลยทั้งสาม ให้จำเลยทั้งสามจัดการขุดและขนดิน วัสดุอุปกรณ์ หรือสิ่งปิดกั้นทางภาระจำยอมออกไปให้พ้น ให้อยู่ในสภาพที่โจทก์ทั้งสี่จะใช้ประโยชน์ได้ดังเดิม โดยให้มีความกว้างประมาณ 6 เมตร ตลอดแนวจากคลองบางโพถึงที่ดินของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ยาวประมาณ 125 เมตร และให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสี่เดือนละ 37,950 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยทั้งสามจะทำทางพิพาทให้ใช้ได้ดังเดิม

จำเลยทั้งสามให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า ลำรางหรือคูน้ำซึ่งผ่านที่ดินโฉนดเลขที่ 24116, 30929, 30930 และ 24516 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้องเป็นทางภาระจำยอมของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191, 3190, 3181, 3189, 14967 และ 14968 ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทั้งหกแปลงของโจทก์ทั้งสี่ หากจำเลยทั้งสามไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาของจำเลยทั้งสาม ให้จำเลยทั้งสามจัดการขุดและขนดิน วัสดุอุปกรณ์หรือสิ่งปิดกั้นทางภาระจำยอมตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้องออกให้พ้น และทำทางพิพาท (ลำรางพิพาท) ให้อยู่ในสภาพที่โจทก์ทั้งสี่จะใช้ประโยชน์ได้ดังเดิม ให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสี่เดือนละ 1,000 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสามจะทำทางพิพาท (ลำรางพิพาท) ให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ได้ดังเดิม กับให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท

จำเลยทั้งสามอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษาแก้เป็นว่า ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามตกเป็นภาระจำยอมเฉพาะเพื่อประโยชน์ในการใช้น้ำจากลำรางของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ดังกล่าวของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินแปลงดังกล่าวของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ที่ 2 และที่ 3 เท่านั้น ยกฟ้องโจทก์ที่ 1 และที่ 4 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ค่าฤชาธรรมเนียมสำหรับโจทก์ที่ 1 และที่ 4 กับจำเลยทั้งสามในศาลชั้นต้นให้เป็นพับ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ทั้งสี่และจำเลยทั้งสามฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ที่ดินโฉนดเลขที่ 3191, 3190, 3189, 3181, 14968 และ 14967 ดังกล่าว ตั้งอยู่ติดต่อกันเป็นผืนเดียวจากทิศเหนือไปยังทิศใต้ มีชื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 โจทก์ที่ 1 และที่ 2 โจทก์ที่ 4 โจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 1 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ตามลำดับ ที่ดินโฉนดเลขที่ 24516, 30930, 30929 และ 24116 ตั้งอยู่ติดต่อกันเป็นผืนเดียวจากทิศใต้ไปทิศเหนือ มีชื่อจำเลยที่ 1 และที่ 2 จำเลยที่ 1 และที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 1 และที่ 2 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ตามลำดับ ด้านทิศเหนือของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ติดต่อกับด้านทิศใต้ของที่ดินโฉนดเลขที่ 24516 และด้านทิศเหนือของที่ดินโฉนดเลขที่ 24116 ติดกับคลองบางโพ มีลำรางพิพาทเชื่อมจากคลองบางโพผ่านที่ดินของจำเลยทั้งสามเข้าไปในที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และโจทก์ทั้งสี่ได้ใช้น้ำไหลผ่านลำรางพิพาทเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่...

คดีมีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกตามฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ว่า ลำรางพิพาทตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทุกแปลงของโจทก์ทั้งสี่หรือไม่ และภาระจำยอมเป็นทางเรือยังคงมีอยู่หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ทั้งสี่ใช้ลำรางพิพาทในการชักน้ำเข้านาที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 แล้วขุดเป็นบ่ออยู่ในที่ดินแปลงดังกล่าว จากนั้นโจทก์ทั้งสี่ใช้ระหัดวิดน้ำหรือใช้เครื่องสูบน้ำชักน้ำเข้าไปยังที่ดินแปลงอื่น คือที่ดินโฉนดเลขที่ 3190, 3189, 3181, 14968 และ 14967 ของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 ด้วยความสงบและโดยเปิดเผย ด้วยเจตนาให้ได้มาซึ่งภาระจำยอมเกินกว่า 10 ปี แล้ว แม้จะได้ความว่ามีลำรางพิพาทถึงที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 เท่านั้น ส่วนที่ดินแปลงอื่นๆ ดังกล่าวของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 มีการชักน้ำเข้าไปโดยการใช้ระหัดวิดน้ำหรือเครื่องสูบน้ำจากที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 แต่ก็อยู่ในลักษณะที่ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามต้องรับกรรม หรือรับภาระเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และที่ดินของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 ที่อยู่ถัดไปด้วยเช่นกัน เพราะสามยทรัพย์และภารยทรัพย์ไม่จำเป็นต้องอยู่ติดกัน ถ้าการที่ต้องภาระจำยอมนั้นมีลักษณะเป็นภาระแก่อสังหาริมทรัพย์อื่น จะเป็นแปลงหนึ่งหรือหลายแปลงก็ดี จะมีอสังหาริมทรัพย์อื่นคั่นอยู่ก็ดี ก็ตกเป็นภาระจำยอมได้ ที่ดินของจำเลยทั้งสามจึงตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ทั้งหกแปลงในการใช้ลำรางพิพาทโดยอายุความแล้ว ฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนฎีกาของจำเลยทั้งสามในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น...

ปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสามต่อไปมีว่า สิทธิการได้มาซึ่งภาระจำยอมลำรางพิพาทของโจทก์ทั้งสี่ยังไม่ได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่จึงยังไม่สมบูรณ์ใช้ยันต่อจำเลยทั้งสามผู้รับโอนที่ดินมาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและได้จดทะเบียนโดยสุจริตไม่ได้ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1299 วรรคสอง หรือไม่ นั้น เห็นว่า สิทธิตามความหมายในบทบัญญัติดังกล่าวต้องเป็นสิทธิในประเภทเดียวกัน แต่ภาระจำยอมเป็นสิทธิในประเภทรอนสิทธิ ส่วนกรรมสิทธิ์เป็นสิทธิในประเภทได้สิทธิ ซึ่งเป็นสิทธิคนละประเภทกัน เมื่อโจทก์ทั้งสี่ได้สิทธิภาระจำยอมลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสาม จำเลยทั้งสามจะต้องรับรู้ถึงสิทธิของโจทก์ทั้งสี่ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1387 จึงไม่อาจนำมาตรา 1299 วรรคสอง มาใช้บังคับแก่กรณีนี้ได้ ฎีกาของจำเลยทั้งสามในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น...

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นเฉพาะภาระจำยอมเพื่อประโยชน์ในการใช้น้ำจากลำรางพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 1 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ

โจทก์ทั้งสี่ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้พิพากษาว่าลำรางหรือคูน้ำซึ่งผ่านที่ดินโฉนดเลขที่ 24116, 30929, 30930 และ 24516 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้อง เป็นทางภาระจำยอมของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191, 3190, 3181, 3189, 14967 และ 14968 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินทั้งสี่แปลงของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทั้งหกแปลงของโจทก์ทั้งสี่ หากจำเลยทั้งสามไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทนจำเลยทั้งสาม ให้จำเลยทั้งสามจัดการขุดและขนดิน วัสดุอุปกรณ์ หรือสิ่งปิดกั้นทางภาระจำยอมออกไปให้พ้นให้อยู่ในสภาพที่โจทก์ทั้งสี่จะใช้ประโยชน์ได้ดังเดิม โดยให้มีความกว้างประมาณ 6 เมตร ตลอดแนวจากคลองบางโพถึงที่ดินของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ยาวประมาณ 125 เมตร และให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสี่เดือนละ 37,950 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยทั้งสามจะทำทางพิพาทให้ใช้ได้ดังเดิม

จำเลยทั้งสามให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า ลำรางหรือคูน้ำซึ่งผ่านที่ดินโฉนดเลขที่ 24116, 30929, 30930 และ 24516 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานีจังหวัดปทุมธานี ตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้องเป็นทางภาระจำยอมของที่ดินโฉนดเลขที่3191, 3190, 3181, 3189, 14967 และ 14968 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทั้งหกแปลงของโจทก์ทั้งสี่ หากจำเลยทั้งสามไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาของจำเลยทั้งสาม ให้จำเลยทั้งสามจัดการขุดและขนดิน วัสดุอุปกรณ์หรือสิ่งปิดกั้นทางภาระจำยอมตามแผนที่สังเขปท้ายฟ้องออกให้พ้น และทำทางพิพาท (ลำรางพิพาท) ให้อยู่ในสภาพที่โจทก์ทั้งสี่จะใช้ประโยชน์ได้ดังเดิม ให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสี่เดือนละ 1,000 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสามจะทำทางพิพาท (ลำรางพิพาท) ให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ได้ดังเดิมกับให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสี่

จำเลยทั้งสามอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษาแก้เป็นว่า ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามตกเป็นภาระจำยอมเฉพาะเพื่อประโยชน์ในการใช้น้ำจากลำรางของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ให้จำเลยทั้งสามจดทะเบียนที่ดินของจำเลยทั้งสามเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินแปลงดังกล่าวของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ที่ 2 และที่ 3 เท่านั้น ยกฟ้องโจทก์ที่ 1 และที่ 4 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ค่าฤชาธรรมเนียมสำหรับโจทก์ที่ 1 และที่ 4 กับจำเลยทั้งสามในศาลชั้นต้นให้เป็นพับ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ทั้งสี่และจำเลยทั้งสามฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ที่ดินโฉนดเลขที่ 3191, 3190, 3189, 3181, 14968 และ 14967 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ตั้งอยู่ติดต่อกันเป็นผืนเดียวจากทิศเหนือไปยังทิศใต้ มีชื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 โจทก์ที่ 1 และที่ 2 โจทก์ที่ 4 โจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 1 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ตามลำดับ ที่ดินโฉนดเลขที่ 24516, 30930, 30929 และ 24116 ตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานี ตั้งอยู่ติดต่อกันเป็นผืนเดียวจากทิศใต้ไปทิศเหนือ มีชื่อ จำเลยที่ 1 และที่ 2 จำเลยที่ 1 และที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 1 และที่ 2 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ตามลำดับ ด้านทิศเหนือของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ติดต่อกับด้านทิศใต้ของที่ดินโฉนดเลขที่ 24516 และด้านทิศเหนือของที่ดินโฉนดเลขที่ 24116 ติดกับคลองบางโพ ตามแผนที่สังเขป และสำเนาโฉนดที่ดิน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้เจ้าพนักงานที่ดินจัดทำแผนที่วิวาท โดยแนวเส้นสีเขียวในแผนที่วิวาทเป็นลำรางพิพาท ศาลชั้นต้นมิได้ชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาท แต่จากคำฟ้องคำให้การประเด็นแห่งคดีมีว่า ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่โดยอายุความหรือไม่ และโจทก์ทั้งสี่เสียหายเพียงใด และศาลอุทธรณ์ภาค 1 วินิจฉัยในประเด็นว่ามีลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามหรือไม่ สรุปได้ว่าโจทก์ทั้งสี่ฟ้องอ้างว่า ชาวบ้านละแวกใกล้เคียงและปู่ย่าตายายของโจทก์ทั้งสี่ใช้คลองบางโพเป็นเส้นทางสัญจรคมนาคมและอุปโภคบริโภคมาเป็นเวลานับร้อยปี สำหรับที่ดินของโจทก์ทั้งสี่นั้นได้ใช้น้ำจากคลองบางโพในการทำนา ทำสวน ด้วย โดยมีลำรางพิพาทซึ่งกว้างประมาณ 6 เมตร ยาวประมาณ 125 เมตร จากคลองบางโพเลยเข้าไปในที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 อีกประมาณ 20 เมตร แล้วขุดเป็นบ่ออยู่ในที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ซึ่งมีอยู่ตั้งแต่เจ้าของเดิม จากนั้นโจทก์ทั้งสี่ใช้ระหัดวิดน้ำหรือใช้เครื่องสูบน้ำ ชักน้ำเข้าไปยังที่ดินแปลงอื่นของโจทก์ทั้งสี่โดยความสงบและโดยเปิดเผยด้วยเจตนาให้ได้มาซึ่งภาระจำยอมนานเกินกว่า 10 ปี แล้ว และก่อนจะมีถนนของ รพช. ตัดผ่านที่ดินเวลาบรรทุกข้าวออกไปจะใช้เรือเป็นพาหนะผ่านคูน้ำดังกล่าวออกไปคลองบางโพใต้ ซึ่งทั้งการใช้น้ำและใช้เรือแล่นผ่านคูน้ำไม่ต้องขออนุญาตจากผู้ใด ส่วนจำเลยทั้งสามให้การว่า โจทก์ทั้งสี่ไม่เคยได้รับน้ำไหลตามธรรมชาติจากคลองบางโพสู่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ ตามหลักฎหมายเกี่ยวกับแดนกรรมสิทธิ์ โจทก์ทั้งสี่ไม่มีสิทธิระบายน้ำผ่านที่ดินของจำเลยทั้งสาม และที่ดินของฝ่ายโจทก์อยู่ติดต่อกันเป็นผืนเดียว ส่วนใหญ่ติดกับลำรางสาธารณประโยชน์ การใช้น้ำเพื่อการเกษตรไม่จำต้องใช้น้ำผ่านที่ดินของผู้อื่นหรือของฝ่ายจำเลย โจทก์ทั้งสี่และเจ้าของที่ดินคนก่อน ๆ ชักน้ำจากลำรางสาธารณะไปใช้ในการทำการเกษตรตลอดมา ที่ดินของฝ่ายจำเลยไม่เคยตกอยู่ในภาระจำยอมอันเป็นเหตุให้ฝ่ายจำเลยต้องรับกรรมบางอย่างเพื่อที่ดินของฝ่ายโจทก์ คำให้การของจำเลยทั้งสามจึงมิได้ให้การปฏิเสธว่า ไม่มีลำรางพิพาทรับน้ำจากคลองบางโพผ่านที่ดินของจำเลยทั้งสามเข้าไปในที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และโจทก์ทั้งสี่ไม่ได้ชักน้ำที่มาจากลำรางพิพาทไปใช้ในการทำนาในที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ ถือได้ว่าจำเลยทั้งสามยอมรับข้อเท็จจริงตามคำฟ้องของโจทก์ทั้งสี่ว่า มีลำรางพิพาทเชื่อมมาจากคลองบางโพผ่านที่ดินของจำเลยทั้งสามเข้าไปในที่ดินของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และโจทก์ทั้งสี่ได้ใช้น้ำที่ไหลผ่านลำรางพิพาทเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ โดยโจทก์ทั้งสี่ไม่จำต้องสืบพยานในข้อนี้อีก แม้ศาลชั้นต้นได้สืบพยานและวินิจฉัยข้อเท็จจริงในส่วนนี้มาก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลอุทธรณ์ภาค 1 ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามในข้อนี้ จำเลยทั้งสามไม่ได้ฎีกาคัดค้านว่า คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ภาค 1 ในส่วนนี้ไม่ถูกต้อง หรือจำเลยทั้งสามไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยในส่วนนี้อย่างไรบ้าง ทั้งมิได้มีคำขอท้ายฎีกาให้ยกคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์ภาค 1 ในส่วนที่ไม่รับวินิจฉัยดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นว่า มีลำรางพิพาทเชื่อมจากคลองบางโพผ่านที่ดินของจำเลยทั้งสามเข้าไปในที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และโจทก์ทั้งสี่ได้ใช้น้ำไหลผ่านลำรางพิพาทเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ และที่จำเลยทั้งสามฎีกาว่า เจ้าของเดิมของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 กับเจ้าของเดิมของที่ดินที่จำเลยทั้งสามซื้อมามีข้อตกลงกันให้ลำรางพิพาทเป็นภาระจำยอมจึงเป็นนิติกรรม แต่นิติกรรมนั้นไม่ได้ทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ จึงไม่สมบูรณ์ตามกฎหมาย และการใช้ลำรางพิพาทแต่เดิมเป็นการจุนเจือระหว่างญาติพี่น้องของเจ้าของที่ดินเดิม แม้จะใช้นานเท่าใดก็ไม่ก่อให้เกิดภาระจำยอม กับต่อมามีถนน รพช. ตัดผ่านลำรางพิพาท โจทก์ทั้งสี่ใช้น้ำจากคูน้ำสองข้างถนน รพช. ในการทำนา ไม่ได้ใช้น้ำจากลำรางพิพาท ลำรางพิพาทจึงสิ้นสภาพไปแล้ว นั้นฎีกาของจำเลยทั้งสามดังกล่าว จำเลยทั้งสามมิได้ยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้ไว้ในคำให้การ เพิ่งยกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์และชั้นฎีกา จึงเป็นฎีกาในข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ภาค 1 ขัดต่อประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 249 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้

คดีมีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกตามฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ว่า ลำรางพิพาทตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินทุกแปลงของโจทก์ทั้งสี่หรือไม่ และภาระจำยอมเป็นทางเรือยังคงมีอยู่หรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสี่ฎีกาว่า ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ทุกแปลงได้รับน้ำจากคลองบางโพผ่านทางลำรางพิพาท แม้ลำรางพิพาทมีมาถึงที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 เพียงแปลงเดียว แต่โจทก์ทั้งสี่ร่วมกันวิดน้ำผ่านที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ไปยังที่ดินแปลงอื่นทุกแปลง และแม้ไม่ได้ใช้เรือแล่นผ่านลำรางพิพาทแต่สิทธิในการใช้ลำรางพิพาทเป็นทางเรือของโจทก์ทั้งสี่ยังคงมีอยู่ต่อไป กับมีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสามว่า ลำรางพิพาทตกเป็นภาระจำยอมในการใช้น้ำของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 หรือไม่โดยจำเลยทั้งสามฎีกาว่า จำเลยทั้งสามไม่เห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์ภาค 1 ในส่วนที่พิพากษาให้ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามตกเป็นภาระจำยอมเฉพาะเพื่อประโยชน์ในการใช้น้ำของที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 และการได้มาซึ่งภาระจำยอมของฝ่ายโจทก์ยังไม่ได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่จึงยังไม่สมบูรณ์ใช้ยันต่อจำเลยทั้งสามผู้รับโอนที่ดินมาโดยสุจริต เสียค่าตอบแทนและจดทะเบียนโดยสุจริตไม่ได้ จึงเห็นสมควรวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ทั้งสี่และจำเลยทั้งสามที่ว่า ลำรางพิพาทตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และที่ดินแปลงอื่น ๆ ของโจทก์ทั้งสี่หรือไม่ไปพร้อมกัน โจทก์ทั้งสี่มีโจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 4 อย่างตนเองเป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า เดิมที่ดินของจำเลยทั้งสามเป็นของนายสง และนางเจิม ซึ่งเป็นบิดาและมารดาของนางกิมเสียง และนางกิมเฮียง ต่อมาตกทอดแก่นางกิมเสียงและนางกิมเฮียงเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ร่วมกัน นายสงเป็นคนขุดลำรางพิพาทบิดาของโจทก์ทั้งสี่และโจทก์ทั้งสี่ชักน้ำเข้านาของฝ่ายโจทก์จากลำรางพิพาทโดยไม่มีผู้ใดโต้แย้งคัดค้านมานานนับเป็นเวลาร้อยปีแล้ว ต่อมาจำเลยทั้งสามใช้รถแทรกเตอร์และรถแบ็กโฮไถดินกลบลำรางพิพาท โจทก์ที่ 1 กับพวกจึงไปแจ้งให้ผู้ใหญ่บ้านและกำนันทราบ โจทก์ที่ 1 ให้โจทก์ที่ 3 ถ่ายรูปสภาพลำรางพิพาทก่อนและหลังถูกกลบตามภาพถ่าย ส่วนจำเลยทั้งสามอ้างจำเลยที่ 1 และที่ 2 เป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 1 และที่ 2 รับจำนองที่ดินโฉนดเลขที่ 3193 จากนางกิมเสียงและนางกิมเฮียงเมื่อวันที่ 2 เมษายน 2530 ในวันเดียวกันนั้นนางกิมเสียง และนางกิมเฮียงได้ขอรังวัดแบ่งแยกที่ดินดังกล่าวเป็นแปลงย่อย 18 แปลงด้วย โดยนางกิมเสียงได้ที่ดินทางทิศใต้ของถนน รพช.จำนวน 9 แปลง ส่วนนางกิมเฮียงได้ที่ดินทางทิศเหนือของถนน รพช. จำนวน 9 แปลง ตามรูปแผนที่ ต่อมานางกิมเสียงและนางกิมเฮียงโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวแก่จำเลยที่ 1 และที่ 2 เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2531 เพื่อใช้หนี้จำนองตามสำเนาโฉนดที่ดิน โดยตามรูปแผนที่เอกสาร และแผนที่หลังโฉนด ไม่มีการระบุว่ามีลำรางพิพาท เห็นว่า นอกจากโจทก์ทั้งสี่จะมีโจทก์ที่ 1 และที่ 4 เบิกความยืนยันข้อเท็จจริงดังกล่าวแล้ว โจทก์ทั้งสี่ยังมีนางสมใจ ผู้เคยตั้งบ้านเรือนอยู่ติดกับที่ดินของโจทก์ที่ 2 นางกิมเสียงผู้เคยเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินของจำเลยทั้งสาม นายสมใจ ผู้ใหญ่บ้านหมู่ที่ 2 ตำบลบางเดื่อ และนายชาญ กำนันตำบลบางเดื่อ อำเภอเมืองปทุมธานี จังหวัดปทุมธานีผู้ดูแลท้องที่ที่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่และจำเลยทั้งสามตั้งอยู่เป็นพยานเบิกความสนับสนุนว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์ที่ 1 และที่ 4 อ้าง โดยเฉพาะนางกิมเสียงเบิกความว่า ลำรางพิพาทมีอยู่แล้วตั้งแต่นางกิมเสียงเกิด และขณะที่นางกิมเสียงมาเบิกความเป็นพยานต่อศาลเมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2543 นั้น นางกิมเสียงมีอายุ 64 ปี ลำรางพิพาทจึงมีมาแล้วไม่ต่ำกว่า 60 ปี และในระหว่างที่นายสงกับนางเจิมยังมีชีวิตอยู่ บุคคลทั้งสองไม่เคยหวงห้ามมิให้ผู้ใดใช้ลำรางพิพาทในการชักน้ำ เมื่อนางกิมเสียงรับโอนที่ดินต่อมาก็ได้เคยหวงห้ามมิให้ฝ่ายโจทก์ใช้ลำรางพิพาท หลังจากนางกิมเสียงขายที่ดินให้แก่จำเลยที่ 1 และที่ 2 แล้ว นางกิมเสียงก็ไม่ได้ยุ่งเกี่ยวกับที่ดินนั้นอีก ส่วนจำเลยทั้งสามมีแต่เพียงคำกล่าวอ้างของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ว่า ไม่เคยมีลำรางพิพาทซึ่งขัดกับคำให้การที่ถือว่ายอมรับข้อเท็จจริงว่ามีลำรางพิพาทตามฟ้องแล้ว แม้ในสำเนาแผนที่ และสำเนาโฉนดที่ดิน ไม่มีข้อความระบุไว้ว่ามีลำรางพิพาท ก็เป็นเพราะลำรางดังกล่าวเป็นลำรางที่ขุดขึ้นเองในที่ดินของเอกชน ซึ่งยังไม่มีการจดทะเบียนเท่านั้น พยานหลักฐานของโจทก์ทั้งสี่จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสาม ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ทั้งสี่ใช้ลำรางพิพาทในการชักน้ำเข้านาที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 แล้วขุดเป็นบ่ออยู่ในที่ดินแปลงดังกล่าว จากนั้นโจทก์ทั้งสี่ใช้ระหัดวิดน้ำหรือใช้เครื่องสูบน้ำชักน้ำเข้าไปยังที่ดินแปลงอื่น คือที่ดินโฉนดเลขที่ 3190, 3189, 3181, 14968 และ 14967 ของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 ด้วยความสงบ และโดยเปิดเผย ด้วยเจตนาให้ได้มาซึ่งภาระจำยอมเกินกว่า 10 ปี แล้ว แม้จะได้ความว่ามีลำรางพิพาทถึงที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 เท่านั้น ส่วนที่ดินแปลงอื่นๆ ดังกล่าวของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 มีการชักน้ำเข้าไปโดยการใช้ระหัดวิดน้ำหรือเครื่องสูบน้ำจากที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 แต่ก็อยู่ในลักษณะที่ลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสามต้องรับกรรม หรือรับภาระเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินของโจทก์ที่ 2 และที่ 3 และที่ดินของโจทก์ที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 ที่อยู่ถัดไปด้วยเช่นกัน เพราะสามยทรัพย์และภารยทรัพย์ไม่จำเป็นต้องอยู่ติดกัน ถ้าการที่ต้องภาระจำยอมนั้นมีลักษณะเป็นภาระแก่อสังหาริมทรัพย์อื่น จะเป็นแปลงหนึ่งหรือหลายแปลงก็ดี จะมีอสังหาริมทรัพย์อื่นคั่นอยู่ก็ดี ก็ตกเป็นภาระจำยอมได้ ที่ดินของจำเลยทั้งสามจึงตกเป็นภาระจำยอมแก่ที่ดินของโจทก์ทั้งสี่ทั้งหกแปลงในการใช้ลำรางพิพาทโดยอายุความแล้ว ฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนฎีกาของจำเลยทั้งสามในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ต่อไปมีว่า ภาระจำยอมเป็นทางเรือยังคงมีอยู่หรือไม่ เห็นว่า โจทก์ที่ 1 เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสามถามค้านยอมรับว่าต่อมามีการตัดถนน รพช. ผ่านลำรางพิพาทมานานสิบปีเศษ (นับถึงวันที่โจทก์ที่ 1 เบิกความเมื่อวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2543) แต่ยังไม่มีการแบ่งหักเนื้อที่ส่วนที่เป็นถนนตัดผ่านออกจากโฉนดที่ดิน มีการฝังท่อลอดถนนเอาไว้ การชักน้ำตามลำรางพิพาทช่วงนี้ใช้ผ่านท่อลอดใต้ถนน ซึ่งเจือสมกับทางนำสืบของจำเลยทั้งสามที่ว่าจำเลยที่ 1และที่ 2 รับจำนองที่ดินโฉนดเลขที่ 3193 จากนางกิมเสียงและนางกิมเฮียงเมื่อวันที่ 2 เมษายน 2530 ในวันนั้นนางกิมเสียงและนางกิมเฮียงได้ขอรังวัดแบ่งแยกที่ดินดังกล่าวออกเป็นแปลงย่อย 18 แปลง ด้วย โดยนางกิมเสียงได้ที่ดินทางทิศใต้ของถนน รพช. จำนวน 9 แปลง ส่วนนางกิมเฮียงได้ที่ดินทางทิศเหนือของถนน รพช. จำนวน 9 แปลง ตามรูปแผนที่ แสดงว่ามีการตัดถนน รพช. ผ่านลำรางพิพาทตั้งแต่ก่อนปี 2530 และการชักน้ำทางลำรางพิพาทเมื่อมาถึงถนน รพช. ก็ต้องชักน้ำผ่านท่อใต้ถนน รพช. ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า อย่างน้อยตั้งแต่ปี 2530 เป็นต้นมาไม่สามารถใช้เรือแล่นผ่านลำรางพิพาทได้โดยตลอดจากที่ดินโฉนดเลขที่ 3191 ไปยังคลองบางโพได้อีกเพราะติดถนน รพช. เมื่อนับถึงวันฟ้องวันที่ 12 เมษายน 2542 เกินกว่า 10 ปี แล้ว ภาระจำยอมในส่วนที่เป็นทางเรือจึงสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1399 ฎีกาของโจทก์ทั้งสี่ในส่วนนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสามต่อไปมีว่า สิทธิการได้มาซึ่งภาระจำยอมลำรางพิพาทของโจทก์ทั้งสี่ยังไม่ได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่จึงยังไม่สมบูรณ์ใช้ยันต่อจำเลยทั้งสามผู้รับโอนที่ดินมาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและได้จดทะเบียนโดยสุจริตไม่ได้ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1299 วรรคสอง หรือไม่ นั้น เห็นว่า สิทธิตามความหมายในบทบัญญัติดังกล่าวต้องเป็นสิทธิในประเภทเดียวกัน แต่ภาระจำยอมเป็นสิทธิในประเภทรอนสิทธิ ส่วนกรรมสิทธิ์เป็นสิทธิในประเภทได้สิทธิ ซึ่งเป็นสิทธิคนละประเภทกัน เมื่อโจทก์ทั้งสี่ได้สิทธิภาระจำยอมลำรางพิพาทในที่ดินของจำเลยทั้งสาม จำเลยทั้งสามจะต้องรับรู้ถึงสิทธิของโจทก์ทั้งสี่ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1387 จึงไม่อาจนำมาตรา 1299 วรรคสอง มาใช้บังคับแก่กรณีนี้ได้ ฎีกาของจำเลยทั้งสามในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ส่วนประเด็นเรื่องค่าเสียหายนั้น ศาลชั้นต้นกำหนดให้จำเลยทั้งสามร่วมกันใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสี่เดือนละ 1,000 บาท นับตั้งแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยทั้งสามจะทำลำรางพิพาทให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ได้ดังเดิม แต่คู่ความมิได้อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น การที่จำเลยทั้งสามฎีกาในเรื่องค่าเสียหายมาด้วย จึงเป็นฎีกาในข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลอุทธรณ์ภาค 1 ขัดต่อประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 249 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นเฉพาะภาระจำยอมเพื่อประโยชน์ในการใช้น้ำจากลำรางพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 1 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยใช้ค่าขาดประโยชน์ 5,000,000 บาท และต่อไปอีกปีละ 5,000,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะยุติการกระทำอันเป็นการละเมิด และให้จำเลยใช้ค่าเสียหาย 300,000,000 บาท แก่โจทก์

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 1,000,000 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 19 เมษายน 2544)จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระค่าขึ้นศาลที่โจทก์ได้รับการยกเว้น โดยคิดจากทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีแทนจำเลย (ที่ถูกโจทก์) กับให้จำเลยใช้ค่าทนายความแทนโจทก์ 10,000 บาท คำขออื่นให้ยก

โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยโจทก์ได้รับอนุญาตให้ดำเนินคดีอย่างคนอนาถา

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ

โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตให้ดำเนินคดีอย่างคนอนาถา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 16 พฤษภาคม 2538 โจทก์กับจำเลยลงลายมือชื่อในสัญญาขายและสัญญาจะซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 30321 และ 30322 ตำบลคูคต อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี พร้อมอาคารโรงเรียนอนุบาลวนาเวศม์ตามหนังสือสัญญาขายที่ดินและหนังสือสัญญาจะซื้อขายหรือวางมัดจำ ก่อนฟ้องคดีนี้ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลชั้นต้นเป็นคดีแพ่งหมายเลขดำที่ 356/2543

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในข้อแรกว่า ฟ้องโจทก์คดีนี้เป็นฟ้องซ้อนกับฟ้องคดีแพ่งหมายเลขดำที่ 356/2542 ของศาลชั้นต้นหรือไม่ เห็นว่า คำฟ้องคดีก่อนและคดีนี้โจทก์อ้างเหตุอย่างเดียวกันว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท โจทก์ทำสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทให้จำเลยเพื่ออำพรางการกู้เงิน ต่อมาจำเลยอ้างว่าจำเลยเป็นเจ้าของที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท ขอให้ทางราชการเพิกถอนใบอนุญาตให้เป็นเจ้าของที่ตั้งโรงเรียนพิพาทของโจทก์ โดยในคดีก่อนโจทก์ฟ้องเมื่อวันที่ 18 พฤษภาคม 2543 ขอให้เพิกถอนสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทดังกล่าว ส่วนคดีนี้แม้โจทก์ไม่ได้ขอให้เพิกถอนสัญญาที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทอีกก็ตาม แต่โจทก์อ้างเพิ่มเติมเข้ามาว่า จำเลยบุกรุกเข้ามาในที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท แล้วเปิดการสอนโรงเรียนชื่อ "โรงเรียนอนุบาลบ้านวรารักษ์" โดยพลการ เป็นการละเมิดต่อโจทก์ ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่สามารถดำเนินกิจการโรงเรียนพิพาทได้ตามปกติตั้งแต่เดือนพฤษภาคม 2543 เป็นต้นมา ขอให้จำเลยใช้ค่าสินไหมทดแทนเป็นค่าขาดประโยชน์จากการขาดรายได้ตามปกติ และค่าเสื่อมเสียชื่อเสียงของโจทก์ ซึ่งค่าเสียหายดังกล่าวโจทก์สามารถฟ้องเรียกได้ในคดีก่อนอยู่แล้วเพราะเป็นค่าเสียหายที่สืบเนื่องมาจากการกระทำของจำเลยภายหลังจากมีการทำสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท ก่อนโจทก์ฟ้องในคดีก่อน ซึ่งเป็นการกระทำอันเดียวกันกับที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ เมื่อโจทก์ฟ้องคดีนี้ในขณะที่คดีก่อนยังอยู่ในระหว่างพิจารณาของศาล จึงเป็นการยื่นคำฟ้องเรื่องเดียวกันนั้นต่อศาลเดียวกัน เป็นฟ้องซ้อนต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ดังที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 วินิจฉัยมาชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในข้ออื่นอีกต่อไป

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ.

โจทก์ฟ้องโดยได้รับอนุญาตให้ดำเนินคดีอย่างคนอนาถาว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงเรียนอนุบาลใช้ชื่อว่า "โรงเรียนอนุบาลวนาเวศน์" บนที่ดินโฉนดเลขที่ 30321 และ 30322 ตำบลคูคต อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี ของโจทก์ เมื่อเดือนพฤษภาคม 2538 โจทก์กู้เงินจากจำเลย 14,000,000 บาท โดยไม่ได้ทำสัญญากู้ แต่โจทก์ทำสัญญาขายที่ดินพร้อมอาคารโรงเรียนดังกล่าวให้จำเลย และจำเลยทำสัญญาจะขายที่ดินพร้อมอาคารโรงเรียนดังกล่าวคืนให้โจทก์ เพื่อเป็นการอำพรางการกู้เงินโดยมีข้อตกลงว่าจำเลยจะจดทะเบียนโอนที่ดินและอาคารโรงเรียนคืนโจทก์เมื่อโจทก์ชำระหนี้เงินกู้แล้ว หลังจากทำสัญญาโจทก์ยังครอบครองที่ดินและอาคารโรงเรียนกับดำเนินกิจการโรงเรียนและผ่อนชำระหนี้แก่จำเลยตลอดมา ต่อมาจำเลยกับพวกบุกรุกเข้าไปในที่ดินและอาคารโรงเรียน แล้วดำเนินกิจการโรงเรียนใช้ชื่อว่า "โรงเรียนอนุบาลบ้านวนารักษ์" อันเป็นการขัดขวางมิให้โจทก์ประกอบกิจการโรงเรียน ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายต้องขาดประโยชน์ที่ไม่สามารถดำเนินกิจการโรงเรียนได้ตามปกติตั้งแต่เดือนพฤษภาคม 2543 คิดเป็นเงินปีละ 5,000,000 บาท และเสียหายต่อชื่อเสียงในทางการค้า ความนิยมเป็นเงิน 300,000,000 บาท ขอให้บังคับจำเลยใช้ค่าขาดประโยชน์ 5,000,000 บาท และต่อไปอีกปีละ 5,000,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะยุติการกระทำอันเป็นการละเมิด และให้จำเลยใช้ค่าเสียหาย 300,000,000 บาท แก่โจทก์

จำเลยให้การว่า ฟ้องโจทก์เป็นฟ้องซ้อนกับคดีแพ่งหมายเลขดำที่ 356/2543 ของศาลชั้นต้น เนื่องจากคดีมีประเด็นเดียวกันว่าจำเลยเข้าไปครอบครองที่ดินและอาคารโรงเรียน อันเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์หรือไม่ ซึ่งโจทก์สามารถเรียกร้องค่าเสียหายมาพร้อมกับคำฟ้องในคดีก่อนได้ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 1,000,000 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 19 เมษายน 2544) จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระค่าขึ้นศาลที่โจทก์ได้รับการยกเว้น โดยคิดจากทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีแทนจำเลย (ที่ถูกโจทก์) กับให้จำเลยใช้ค่าทนายความแทนโจทก์ 10,000 บาท คำขออื่นให้ยก

โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยโจทก์ได้รับอนุญาตให้ดำเนินคดีอย่างคนอนาถา

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ

โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตให้ดำเนินคดีอย่างคนอนาถา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 16 พฤษภาคม 2538 โจทก์กับจำเลยลงลายมือชื่อในสัญญาขายและสัญญาจะซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 30321 และ 30322 ตำบลคูคต อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี พร้อมอาคารโรงเรียนอนุบาลวนาเวศน์ตามหนังสือสัญญาขายที่ดินและหนังสือสัญญาจะซื้อขายหรือวางมัดจำเอกสารหมาย จ.8 และ จ.9 ตามลำดับ ก่อนฟ้องคดีนี้ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลชั้นต้นเป็นคดีแพ่งหมายเลขดำที่ 356/2543 ตามสำเนาคำฟ้องเอกสารหมาย ล.9

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในข้อแรกว่า ฟ้องโจทก์คดีนี้เป็นฟ้องซ้อนกับฟ้องคดีแพ่งหมายเลขดำที่ 356/2542 ของศาลชั้นต้นตามสำเนาคำฟ้องเอกสารหมาย ล.9 หรือไม่ เห็นว่า คำฟ้องคดีก่อนและคดีนี้โจทก์อ้างเหตุอย่างเดียวกันว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท โจทก์ทำสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทให้จำเลยเพื่ออำพรางการกู้เงิน ต่อมาจำเลยอ้างว่าจำเลยเป็นเจ้าของที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท ขอให้ทางราชการเพิกถอนใบอนุญาตให้เป็นเจ้าของที่ตั้งโรงเรียนพิพาทของโจทก์ โดยในคดีก่อนโจทก์ฟ้องเมื่อวันที่ 18 พฤษภาคม 2543 ขอให้เพิกถอนสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทดังกล่าวตามสำเนาคำฟ้องเอกสารหมาย ล.9 ส่วนคดีนี้แม้โจทก์ไม่ได้ขอให้เพิกถอนสัญญาที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาทอีกก็ตาม แต่โจทก์อ้างเพิ่มเติมเข้ามาว่าจำเลยบุกรุกเข้ามาในที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท แล้วเปิดการสอนโรงเรียนชื่อ "โรงเรียนอนุบาลบ้านวรารักษ์" โดยพลการ เป็นการละเมิดต่อโจทก์ ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่สามารถดำเนินกิจการโรงเรียนพิพาทได้ตามปกติตั้งแต่เดือนพฤษภาคม 2543 เป็นต้นมา ขอให้จำเลยใช้ค่าสินไหมทดแทนเป็นค่าขาดประโยชน์จากการขาดรายได้ตามปกติ และค่าเสื่อมเสียชื่อเสียงของโจทก์ ซึ่งค่าเสียหายดังกล่าวโจทก์สามารถฟ้องเรียกได้ในคดีก่อนอยู่แล้ว เพราะเป็นค่าเสียหายที่สืบเนื่องมาจากการกระทำของจำเลยภายหลังจากมีการทำสัญญาขายที่ดินและอาคารโรงเรียนพิพาท ก่อนโจทก์ฟ้องในคดีก่อน ซึ่งเป็นการกระทำอันเดียวกันกับที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ เมื่อโจทก์ฟ้องคดีนี้ในขณะที่ดินก่อนยังอยู่ในระหว่างพิจารณาของศาล จึงเป็นการยื่นคำฟ้องเรื่องเดียวกันนั้นต่อศาลเดียวกัน เป็นฟ้องซ้อนต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ดังที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 วินิจฉัยมาชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในข้ออื่นอีกต่อไป"

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ