คำพิพากษา คำสั่งคำร้องและคำวินิจฉัยศาลฎีกา

โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 3 มิถุนายน 2546 เวลากลางคืนก่อนเที่ยงจำเลยทั้งสองร่วมกันมีอาวุธปืนลูกซองสั้นขนาดเบอร์ 12 ไม่มีเบอร์ 12 จำนวน 1 นัด ซึ่งเป็นอาวุธปืนและเครื่องกระสุนปืนที่มีสภาพใช้ยิงได้ไว้ในครอบครองโดยไม่ได้รับใบอนุญาตและจำเลยทั้งสองร่วมกันพาอาวุธปืนดังกล่าวติดตัวไปบริเวณถนนกันเอง ตำบลกำแพงเพชร อำเภอรัตภูมิ จังหวัดสงขลา อันเป็นเมือง หมู่บ้าน ทางสาธารณะโดยไม่มีเหตุสมควร และจำเลยทั้งสองร่วมกันพาอาวุธมีดปลายแหลมยาวประมาณ 1 คืบ ไปบริเวณถนนกันเอง ตำบลกำแพงเพชร อำเภอรัตนภูมิ จังหวัดสงขลา อันเป็นเมือง หมู่บ้าน ทางสาธารณะโดยไม่มีเหตุสมควร จากนั้นจำเลยทั้งสองร่วมกันใช้อาวุธปืนดังกล่าวยิงนายสุนทร สุขเจริญ ผู้เสียหายที่ 1 จำนวน 1 นัด โดยเจตนาฆ่าและร่วมกันใช้มีดปลายแหลมแทงนายสันติ สุขเจริญ ผู้เสียหายที่ 2 บริเวณช่องท้องอันเป็นอวัยวะสำคัญหลายครั้งโดยมีเจตนาฆ่า จำเลยทั้งสองลงมือกระทำไปโดยตลอดแล้ว แต่การกระทำไม่บรรลุผลเนื่องจากมีผู้ปัดกระบอกปืน ทำให้กระสุนปืนเฉี่ยวลำคอผู้เสียหายที่ 1 และแพทย์ช่วยทำการรักษาผู้เสียหายที่ 2 ไว้ทัน ผู้เสียหายทั้งสองจึงไม่ถึงแก่ความตาย ขอให้ลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 32, 33, 80, 83, 91, 288, 371 พระราชบัญญัติอาวุธปืน เครื่องกระสุนปืน วัตถุระเบิด ดอกไม้เพลิง และสิ่งเทียมอาวุธปืน พ.ศ.2490 มาตรา 7, 8 ทวิ, 72, 72 ทวิ และริบของกลาง

จำเลยทั้งสองให้การปฏิเสธ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 371, 288 ประกอบมาตรา 80 (ที่ถูกประกอบมาตรา 80, 83) พระราชบัญญัติอาวุธปืน เครื่องกระสุนปืน วัตถุระเบิด ดอกไม้เพลิง และสิ่งเทียมอาวุธปืน พ.ศ.2490 มาตรา 7, 8 ทวิ วรรคหนึ่ง, 72 วรรคสาม, 72 ทวิ วรรคสอง เป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ขณะกระทำความผิดจำเลยที่ 1 และที่ 2 มีอายุ 17 ปี และ 16 ปีเศษ ลดมาตราส่วนโทษให้กึ่งหนึ่งตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 76, 75 (ที่ถูก ขณะกระทำความผิดจำเลยที่ 1 อายุ 17 ปีเศษ จำเลยที่ 2 อายุ 16 ปีเศษ เห็นสมควรลดมาตราส่วนโทษให้จำเลยที่ 1 กึ่งหนึ่ง และลดมาตราส่วนโทษให้จำเลยที่ 2 กึ่งหนึ่ง ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 76 และ 75) ฐานพยายามฆ่าผู้อื่นจำคุกคนละ 5 ปี ฐานมีอาวุธปืน จำคุกคนละ 1 ปี และฐานพาอาวุธปืน ลงโทษตามพระราชบัญญัติอาวุธปืนฯ ซึ่งเป็นบทหนัก (ที่ถูก ซึ่งเป็นกฎหมายบทที่มีโทษหนักที่สุด) ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 90 จำคุกคนละ 6 เดือน รวมจำคุกคนละ 6 ปี 6 เดือน อาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลเยาวชนและครอบครัวและวิธีพิจารณาคดีเยาวชนและครอบครัว พ.ศ.2534 มาตรา 104 (2) ให้เปลี่ยนโทษจำคุกเป็นส่งจำเลยทั้งสองไปฝึกอบรม (ที่ถูก ไปควบคุมเพื่อฝึกและอบรม) ที่ศูนย์ฝึกและอบรมเด็กและเยาวชนเขต 9 (จังหวัดสงขลา) มีกำหนดขั้นต่ำ 1 ปี 6 เดือน ขั้นสูง 2 ปี นับแต่วันพิพากษา ริบปลอกกระสุนปืนของกลาง คำขออื่นให้ยก

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 9 แผนกคดีเยาวชนและครอบครัวพิพากษาแก้เป็นว่า จำเลยที่ 2 ยังมีความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 295 อีกกระทงหนึ่ง สำหรับความผิดฐานพาอาวุธ ลดมาตราส่วนโทษให้กึ่งหนึ่งตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 75 แล้ว ปรับ 50 บาท รวมกับโทษในความผิดฐานร่วมกันพยายามฆ่าผู้อื่นเป็นจำคุกจำเลยที่ 2 มีกำหนด 5 ปี และปรับ 50 บาท ไม่ชำระค่าปรับให้ส่งตัวจำเลยที่ 2 ไปควบคุมเพื่อฝึกและอบรมยังศูนย์ฝึกและอบรมเด็กและเยาวชนเขต 9 (จังหวัดสงขลา) มีกำหนด 1 วัน ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลเยาวชนและครอบครัวและวิธีพิจารณาคดีเยาวชนและครอบครัว พ.ศ.2534 มาตรา 107 ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยทั้งสองในความผิดฐานมีและพาอาวุธปืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีเยาวชนและครอบครัววินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดฐานมีอาวุธปืนและเครื่องกระสุนปืนไว้ในครอบครองโดยไม่ได้รับอนุญาตและฐานพาอาวุธปืนไปในเมือง หมู่บ้าน หรือทางสาธารณะโดยไม่มีเหตุสมควรตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นหรือไม่ โจทก์ฎีกาอ้างว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า จำเลยทั้งสองยังไม่บรรลุนิติภาวะซึ่งนายทะเบียนไม่อาจออกใบอนุญาตให้มีและพาอาวุธปืนได้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติอาวุธปืน เครื่องกระสุนปืน วัตถุระเบิด ดอกไม้เพลิง และสิ่งเทียมอาวุธปืน พ.ศ.2490 มาตรา 13 ที่ห้ามมิให้ออกใบอนุญาตตามความในหมวดนี้แก่... (4) บุคคลซึ่งยังไม่บรรลุนิติภาวะ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่นำสืบถึงข้อเท็จจริงเพื่อสนับสนุนคำฟ้องในส่วนนี้ของโจทก์นั้น เห็นว่า ตามบทบัญญัติประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 19 บัญญัติว่า บุคคลย่อมพ้นจากภาวะผู้เยาว์และบรรลุนิติภาวะเมื่อมีอายุ 20 ปีบริบูรณ์ และมาตรา 20 บัญญัติว่า ผู้เยาว์ย่อมบรรลุนิติภาวะเมื่อทำการสมรส หากการสมรสนั้นได้ทำตามบทบัญญัติมาตรา 1448 จากบทบัญญัติดังกล่าวย่อมมีความหมายว่า นอกจากผู้เยาว์จะบรรลุนิติภาวะโดยอายุแล้ว ผู้เยาว์อาจบรรลุนิติภาวะโดยการสมรสตามบทบัญญัติมาตรา 1448 ได้ ดังนั้นโจทก์ต้องมีหน้าที่นำสืบให้ชัดแจ้งว่าจำเลยทั้งสองไม่ได้รับอนุญาตให้มีและใช้อาวุธปืนและไม่มีใบอนุญาตให้พาอาวุธปืนติดตัวไปในที่เกิดเหตุ เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบว่าอาวุธปืนและเครื่องกระสุนปืนที่จำเลยทั้งสองใช้ในการกระทำความผิดจำเลยทั้งสองไม่ได้รับอนุญาตให้มีและใช้และพาติดตัวได้ตามกฎหมาย จึงไม่อาจฟังลงโทษจำเลยทั้งสองฐานมีอาวุธปืนและเครื่องกระสุนปืนไว้ในครอบครองโดยไม่ได้รับอนุญาตและฐานพกพาอาวุธปืนไปในเมือง หมู่บ้าน หรือทางสาธารณะโดยไม่มีเหตุสมควรได้ คงลงโทษได้เพียงในความผิดฐานพาอาวุธปืนติดตัวไปในเมือง หมู่บ้าน หรือทางสาธารณะโดยไม่ได้รับใบอนุญาต และเป็นความผิดต่างกรรมกับความผิดฐานพาอาวุธมีดไปในเมือง หมู่บ้าน หรือทางสาธารณะโดยไม่มีเหตุสมควร แต่เมื่อศาลชั้นต้นพิพากษาว่าความผิดฐานพาอาวุธมีดเป็นกรรมเดียวกับความผิดฐานพาอาวุธปืน และโจทก์มิได้อุทธรณ์ขอให้ลงโทษจำเลยที่ 2 เป็น 2 กรรม ศาลฎีกาแผนกคดีเยาวชนและครอบครัวจึงไม่อาจแก้ไขเรื่องโทษให้ถูกต้องได้ เพราะจะเป็นการเพิ่มเติมโทษจำเลยที่ 2 ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 9 แผนกคดีเยาวชนและครอบครัวพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีเยาวชนและครอบครัวเห็นพ้องด้วยบางส่วน ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษาแก้เป็นว่า จำเลยทั้งสองยังคงมีความผิดฐานพาอาวุธปืนติดตัวไปในเมือง หมู่บ้าน หรือทางสาธารณะตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 371 ลดมาตราส่วนโทษให้กึ่งหนึ่งตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 371 ลดมาตราส่วนโทษให้กึ่งหนึ่งตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 76, 75 ปรับคนละ 50 บาท รวมลงโทษจำเลยที่ 1 ฐานร่วมกันพยายามฆ่าผู้อื่นและพาอาวุธปืน รวมจำคุก 5 ปี และปรับ 50 บาท รวมลงโทษจำเลยที่ 2 ฐานร่วมกันพยายามฆ่าผู้อื่น พาอาวุธมีดและอาวุธปืนเป็นจำคุก 5 ปี และปรับ 50 บาท ไม่ชำระค่าปรับให้ส่งตัวจำเลยทั้งสองไปควบคุมเพื่อฝึกและอบรมเด็กและเยาวชนเขต 9 (จังหวัดสงขลา) มีกำหนด 1 วัน ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลเยาวชนและครอบครัวและวิธีพิจารณาคดีเยาวชนและครอบครัว พ.ศ.2534 มาตรา 107 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 9 แผนกคดีเยาวชนและครอบครัว

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 02/2548 เลขที่ 78 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 และใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด. 11) เล่มที่ 01/2548 เลขที่ 53 ลงวันที่ 2 กันยายน 2548 ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 547,777 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินจำนวนดังกล่าวตั้งแต่วันที่พ้นกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสภาตำบลและองค์การบริหารส่วนตำบล พ.ศ.2537 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในเขตตำบลเชิงทะเล อำเภอถลาง จังหวัดภูเก็ต โจทก์เป็นเจ้าของโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างซึ่งใช้ในการประกอบกิจการโรงแรมชื่อ บันยัน ทรี ภูเก็ต ตั้งอยู่เลขที่ 33 ถนนศรีสุนทร ตำบลเชิงทะเล อำเภอถลาง จังหวัดภูเก็ต ประกอบด้วยตึก 1 หลัง ห้องพัก 108 ห้อง ภัตตาคาร ห้องประชุม สระว่ายน้ำ ล็อบบี้ ร้านค้า สปา และสำนักงาน เมื่อวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์มอบอำนาจให้นางสาวผุสดีเป็นผู้ดำเนินการยื่นแบบแสดงรายการภาษีโรงเรือนและที่ดินในนามของโจทก์ ตลอดจนให้ถ้อยคำต่างๆ ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2548 สำหรับโรงเรือนดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ต่อมาวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2548 สำหรับโรงเรือนดังกล่าวไปยังโจทก์ โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 59,557,325 บาท ค่าภาษีเป็นเงิน 7,444,666 บาท และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 29 กรกฎาคม 2548 วันที่ 9 สิงหาคม 2548 นางสาวผุสดียื่นคำร้องต่อจำเลยขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินอีกครั้งในนามของโจทก์ ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือถึงนางสาวผุสดีแจ้งให้ทราบว่าจำเลยจะส่งพนักงานเจ้าหน้าที่เข้าตรวจสอบโรงแรมของโจทก์ โดยให้จัดเตรียมเอกสารต่างๆ ไว้เพื่อการตรวจสอบ หลังจากนั้นนายกองค์การบริหารส่วนตำบลเชิงทะเลได้มีหนังสือแจ้งคำชี้ขาดให้แก้ไขรายการประเมิน โดยประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 51,506,263 บาท ค่าภาษีเป็นเงิน 6,438,283 บาท และแจ้งให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ชำระภาษีโรงเรือนและที่ดินดังกล่าวแล้ว

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องคดีนี้หรือไม่ เห็นว่า ตามหนังสือมอบอำนาจระบุว่าโจทก์มอบอำนาจให้นางสาวผุสดีเป็นผู้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีโรงเรือนและที่ดินในนามโจทก์...จนเสร็จการ โดยเฉพาะถ้อยคำที่ระบุว่า "...จนเสร็จการ" พอแปลความได้แล้วว่า นอกจากจะให้นางสาวผุสดีเป็นตัวแทนในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์แล้ว ยังถือว่าให้มีอำนาจรวมไปถึงการยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ด้วย จึงถือได้ว่าโจทก์ได้มอบฉันทะเป็นลายลักษณ์อักษรให้นางสาวผุสดีเป็นตัวแทนลงนามในคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2479 มาตรา 37 แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังขึ้น...

พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้ศาลภาษีอากรกลางทำการสืบพยานโจทก์และพยานจำเลย แล้วมีคำพิพากษาในประเด็นอื่นใหม่ตามรูปคดี ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นนี้ให้ศาลภาษีอากรกลางรวมสั่งเมื่อมีคำพิพากษาใหม่

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0832/1520 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2541 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งภาษีเงินได้

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์จ่ายค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 8,000 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า รายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินจำนวน 4,071,473 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ในปัญหานี้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดิน ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ดังนั้น ค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร

ปัญหาวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า รายจ่ายค่านายหน้าในการติดต่อเช่าที่ดินจำนวน 1,500,000 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และจำนวน 4,500,000 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า ค่านายหน้าเป็นรายจ่ายตอบแทนในการก่อให้เกิดสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่า จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดิน ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาเช่นกัน รายจ่ายค่านายหน้าทั้งสองจำนวนดังกล่าวจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ก็ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเช่นกัน

คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์จะถือเอารายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่ากับรายจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวข้างต้นเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้เพียงใด เห็นว่า เมื่อรายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังได้วินิจฉัยมาแล้ว รายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดย่อมถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงต้องนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมด มิใช่นำมาเฉลี่ยรายจ่ายตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค 0832/1520 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2541 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ บร. 3012041/2/100080 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2541 ของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ. 1)/181/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ. 1)/182/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545 เฉพาะในส่วนค่านายหน้าและค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท.

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสิทธิ ที่ กค 0832/1520 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2541 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ บร.3012041/100080 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2541 ของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1)/181/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1)/182/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545

จำเลยให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินเพื่อจัดซื้อที่ดินและนำที่ดินที่จัดซื้อออกให้เช่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงต่อทรัพย์สิน (ที่ดิน) ที่ก่อให้เกิดรายได้ (ค่าเช่า) จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ไม่อาจนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์ทำบันทึกข้อตกลงเพื่อให้นิติบุคคลและบุคคลธรรมดาผู้เป็นนายหน้าจัดหาผู้เช่ามาเช่าที่ดินของโจทก์ โดยตกลงค่านายหน้าเป็นเงิน 6,000,000 บาท ค่านายหน้าที่โจทก์จ่ายให้แก่นายหน้าจึงเป็นการลงทุนในทรัพย์สิน (ที่ดิน) เพื่อให้เกิดสิทธิการเช่า ถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงต่อการให้เกิดรายได้ (ค่าเช่า) เพราะเป็นค่านายหน้าที่โจทก์จ่ายไปเพื่อการให้เช่าที่ดินในอายุสัญญาเช่า 30 ปี ย่อมเป็นรายจ่ายที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับผลตอบแทนมากกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรไม่อาจนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ต้องนำค่านายหน้าดังกล่าวมาเฉลี่ยตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โจทก์เริ่มมีรายได้จากค่าเช่าในปี 2538 ดังนั้น ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 โดยยังไม่มีรายได้จากการประกอบกิจการแต่แสดงรายจ่ายค่านายหน้าจำนวน 1,500,000 บาท เป็นรายจ่ายในการขายและบริหารเป็นการยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร แจ้งให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้อง จึงปรับปรุงการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ให้โจทก์ใหม่ ส่วนรายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงต่อทรัพย์สินที่ก่อให้เกิดรายได้ (ค่าเช่า) ดังนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อาจนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวได้ โจทก์ต้องนำค่าธรรมเนียมดังกล่าวมาเฉลี่ยตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า รายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินจำนวน 4,071,473 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ในปัญหานี้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดิน ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ดังนั้นค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร

ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า รายจ่ายค่านายหน้าในการติดต่อเช่าที่ดินจำนวน 1,500,000 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และจำนวน 4,500,000 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า ค่านายหน้าเป็นรายจ่ายตอบแทนในการก่อให้เกิดสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่า จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดิน ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาเช่นกันรายจ่ายค่านายหน้าทั้งสองจำนวนดังกล่าวจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร

คดีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์จะถือเอารายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่ากับรายจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวข้างต้นเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้เพียงใด เห็นว่า เมื่อรายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังได้วินิจฉัยมาแล้ว รายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดย่อมถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงต้องนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมด มิใช่นำมาเฉลี่ยเป็นรายจ่ายตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี"

พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0832/1520 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2541 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ บร.3012041/2/100080 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2541 ของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ. 1)/181/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ สภ.3 (อธ. 1)/182/2545 ลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2545 เฉพาะในส่วนค่านายหน้าและค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง

คดีสืบเนื่องมาจากผู้ร้องยื่นคำร้องขอและแก้ไขคำร้องขอให้ศาลมีคำสั่งแสดงว่าผู้ร้องเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินโฉนดเลขที่ 2959 ตำบลหนองรี อำเภอเมืองชลบุรี จังหวัดชลบุรี เฉพาะส่วนด้านทิศตะวันตกเนื้อที่ประมาณ 2 ไร่ 2 งาน โดยการครอบครองปรปักษ์ ผู้คัดค้านยื่นคำคัดค้านและแก้ไขคำคัดค้าน ขอให้ยกคำร้องขอ

ระหว่างนัดฟังคำพิพากษาศาลชั้นต้น ผู้ร้องยื่นคำร้องขอให้ศาลออกหมายเรียกนางจันทราพยานผู้คัดค้านมาสอบถามถึงความเกี่ยวพันกับผู้คัดค้าน

ศาลชั้นต้นมีคำสั่งว่า ทนายผู้ร้องถามค้านพยานแล้ว จึงให้ยกคำขอออกหมายเรียก และมีคำสั่งให้ยกคำร้องขอของผู้ร้อง

ผู้ร้องอุทธรณ์คำสั่งศาลชั้นต้นที่ให้ยกคำร้องขอของผู้ร้อง และอุทธรณ์คำสั่งศาลชั้นต้นที่ยกคำขอออกหมายเรียก

ศาลชั้นต้นสั่งรับอุทธรณ์ฉบับแรก ส่วนอุทธรณ์คำสั่งที่ให้ยกคำขอออกหมายเรียกศาลชั้นต้นมีคำสั่งว่า ผู้ร้องไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลชั้นต้นไว้ จึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าว ไม่รับอุทธรณ์

ผู้ร้องยื่นคำร้องอุทธรณ์คำสั่งศาลชั้นต้นที่ไม่รับอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 2 มีคำสั่งว่า คำสั่งศาลชั้นต้นที่ให้ยกคำขอออกหมายเรียกเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณา ผู้ร้องไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลชั้นต้น จึงต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 (2) ศาลชั้นต้นไม่รับอุทธรณ์คำสั่งของผู้ร้องชอบแล้ว ยกคำร้อง

ผู้ร้องฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "การที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งปฏิเสธไม่รับอุทธรณ์ของผู้ร้องโดยเห็นว่าเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 (1), (2) และศาลอุทธรณ์ภาค 2 มีคำสั่งยืนตามคำปฏิเสธของศาลชั้นต้น คำสั่งของศาลอุทธรณ์ภาค 2 ย่อมเป็นที่สุดตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 236 วรรคหนึ่ง ต้องห้ามมิให้ฎีกา ที่ศาลชั้นต้นสั่งรับฎีกาของผู้ร้องเป็นการไม่ชอบ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย"

พิพากษายกฎีกาของผู้ร้อง

คดีสืบเนื่องมาจากศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้และตั้งนายประพันธ์เป็นผู้ทำแผนเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2547 ต่อมาวันที่ 25 กรกฎาคม 2548 ศาลมีคำสั่งเห็นชอบด้วยแผนโดยมีผู้ทำแผนเป็นผู้บริหารแผน

เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในการฟื้นฟูกิจการในมูลหนี้ตามคำพิพากษาศาลแพ่งกรุงเทพใต้เป็นเงิน 215,962,786.30 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี จากต้นเงิน 120,200,000 บาท นับแต่วันถัดจากวันที่ศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการจนกว่าจะได้รับชำระเสร็จ

เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้ให้บรรดาเจ้าหนี้ ลูกหนี้ และผู้ทำแผนตรวจคำขอรับชำระหนี้ในการฟื้นฟูกิจการตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 มาตรา 90/29 แล้ว ผู้ทำแผนโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้รายนี้ว่าลูกหนี้ชำระหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาประนีประนอมยอมความครบถ้วน หนี้ระหว่างเจ้าหนี้กับลูกหนี้ระงับลงแล้ว เจ้าหนี้คำนวณยอดหนี้สูงกว่าความเป็นจริง ขอให้ยกคำขอรับชำระหนี้

เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้วมีคำสั่งอนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เป็นเงิน 179,902,786.30 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี จากต้นเงิน 120,200,000 บาท นับแต่วันถัดจากวันที่ศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการเป็นต้นไปจนกว่าจะได้รับชำระเสร็จจากลูกหนี้ ส่วนที่ขอเกินมาให้ยกเสีย โดยมีเงื่อนไขว่าหากเจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากบริษัทภัทรลานนา จำกัด บริษัทเพชรวิศาล จำกัด นางนงลักษณ์ นายประดิษฐ์ ไปเพียงใดให้สิทธิที่จะได้รับชำระหนี้ในคดีนี้ลดลงเพียงนั้น

ผู้บริหารแผนยื่นคำร้องคัดค้านขอให้กลับคำสั่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์โดยให้ยกคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้

เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ยื่นคำคัดค้านขอให้ยกคำร้อง

ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งยกคำร้อง

ผู้บริหารแผนอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ตามสัญญาประนีประนอมยอมความลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2546 ที่ศาลแพ่งกรุงเทพใต้พิพากษาตามยอมในคดีหมายเลขแดงที่ 3899/2546 มีข้อความในข้อ 5. วรรคสองว่า ลูกหนี้กับพวกจะต้องไปดำเนินการให้ธนาคารดีบีเอส ไทยทนุ จำกัด (มหาชน) ให้ความเห็นชอบและตกลงยอมรับหลักเกณฑ์ในการรับชำระหนี้และทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในแนวทางเดียวกับเจ้าหนี้ตามข้อ 4. หรือรายงานการให้ความเห็นชอบของธนาคารดังกล่าวภายหลังจากวันที่ทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ข้อเท็จจริงได้ความตามหนังสือรายงานผลการประนอมหนี้ฉบับลงวันที่ 13 กันยายน 2547 และ 8 ธันวาคม 2547 ในสำนวนคำขอรับชำระหนี้ในการฟื้นฟูกิจการว่า กลุ่มลูกหนี้ไม่สามารถผลักดันให้ธนาคารดีบีเอส ไทยทนุ จำกัด (มหาชน) ให้ความเห็นชอบยอมรับหลักเกณฑ์ในการรับชำระหนี้และทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในแนวทางเดียวกับเจ้าหนี้ธนาคารดังกล่าวได้ยื่นฟ้องกลุ่มบริษัทลูกหนี้เป็นคดีล้มละลาย และกลุ่มบริษัทลูกหนี้อยู่ระหว่างการฟื้นฟูกิจการ โดยคดีนี้ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2547 แสดงให้เห็นว่า ระหว่างที่ลูกหนี้ยังไม่สามารถปฏิบัติตามเงื่อนไขในสัญญาประนีประนอมยอมความ ข้อ 5. วรรคสอง ศาลได้มีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้ กรณีจึงต้องด้วยเงื่อนไขในสัญญาประนีประนอมยอมความข้อ 8. ที่ว่า "หากจำเลยทั้งห้าผิดนัดชำระหนี้ข้อใดข้อหนึ่งหรืองวดใดงวดหนึ่ง...หรือศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการ ให้ถือว่าผิดนัดทั้งหมด ข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นเป็นอันยกเลิก และยินยอมชำระหนี้แก่โจทก์เต็มตามข้อ 1..." ดังนี้ ลูกหนี้จึงตกเป็นผู้ผิดนัด เจ้าหนี้มีสิทธินำหนี้ที่ลูกหนี้ค้างชำระมายื่นคำขอรับชำระหนี้ในการฟื้นฟูกิจการได้ ในการสั่งคำขอรับชำระหนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้นำเงินที่ลูกหนี้ชำระหนี้บางส่วนไปหักออกจากหนี้ที่ค้างชำระซึ่งผู้บริหารแผนไม่ได้อุทธรณ์ในข้อนี้ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์คำนวณยอดหนี้ส่วนนี้ถูกต้องแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้บริหารแผนข้ออื่นเนื่องจากไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป คำสั่งศาลล้มละลายกลางชอบแล้ว อุทธรณ์ของผู้บริหารแผนฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีหน้าที่เกี่ยวกับการเงินแผ่นดิน ภาษีอากร การรัษฎากร และอื่น ๆ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 21 ธันวาคม 2536 โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดิน 11 แปลง ตามโฉนดเลขที่ 5078 ถึง 5080, 5997 ถึง 6002, 18519 และ 24580 แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม ซึ่งเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 โดยเสน่หาไม่มีค่าตอบแทนเพื่ออุทิศให้เป็นที่ธรณีสงฆ์ ต่อมาประมาณเดือนมีนาคม 2546 จำเลยที่ 2 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 624,360 บาท วันที่ 14 พฤษภาคม 2546 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมคำร้องของดเบี้ยปรับ คงเหลือเงินภาษีที่ต้องชำระ 312,180 บาท ซึ่งโจทก์ได้ผ่อนชำระภาษีเรื่อยมาครั้งละ 1,000 บาท รวม 7 ครั้ง เป็นเงิน 7,000 บาท และในวันที่ 1 มิถุนายน 2547 โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่มและรายได้ส่วนท้องถิ่นอีก 305,180 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 312,180 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2547 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าวจึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ การที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดิน 11 แปลง แก่วัดใหม่กระทุ่มล้มนั้นแม้จะถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อโจทก์โอนที่ดินดังกล่าวให้โดยเสน่หาและไม่มีค่าตอบแทน จึงมิใช่กรณีที่เป็นทางค้าหรือหากำไร จำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรจำนวน 312,180 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 28 กรกฎาคม 2547 ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 23,413.50 บาท รวมกับเงินต้นเป็นเงิน 335,593.50 บาท ขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินจำนวน 335,593.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ในต้นเงิน 312,180 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยทั้งให้การว่า โจทก์ได้กรรมสิทธิ์ที่ดินทั้ง 11 แปลง ตามฟ้องในปี 2533 และ 2534 หลังจากนั้นวันที่ 21 ธันวาคม 2536 โจทก์ได้ให้ที่ดินทั้ง 11 แปลง ดังกล่าวแก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม ซึ่งเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่ใช่ส่วนราชการ โดยกรมการศาสนาเป็นผู้รับโอนกรรมสิทธิ์ จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นอันเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยทั้งสองไม่ต้องคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 312,180 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ในต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 29 ตุลาคม 2547 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2533 และ 2534 โจทก์ซื้อที่ดิน 11 แปลง ตามโฉนดเลขที่ 5078 ถึง 5080, 5997 ถึง 6002, 18519 และ 24580 แขวงลำต้อยติ่ง เขตหนองจอก กรุงเทพมหานคร เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 21 ธันวาคม 2536 โจทก์จดทะเบียนยกที่ดินทั้ง 11 แปลง ดังกล่าวให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม แขวงลำต้อยติ่ง เขตหนองจอก กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 โดยเสน่หาและไม่มีค่าตอบแทน โดยกรมการศาสนาเป็นผู้รับโอนกรรมสิทธิ์และโจทก์ชำระภาษีเงินได้แล้ว หลังจากนั้นวันที่ 17 เมษายน 2546 โจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 2 ว่ากรณีให้ที่ดินทั้ง 11 แปลง แก่วัดใหม่กระทุ่มล้มนั้นโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 141,900 บาท เบี้ยปรับ 283,800 บาท เงินเพิ่ม 141,900 บาท และรายได้ส่วนท้องถิ่น 56,760 บาท รวมเป็นเงิน 624,360 บาท ในวันที่ 14 พฤษภาคม 2546 โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมคำร้องของดเบี้ยปรับและผ่อนชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่มและรายได้ส่วนท้องถิ่นเรื่อยมาจนครบ 312,180 บาท ต่อมาวันที่ 28 กรกฎาคม 2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร 312,180 บาท แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรดังกล่าวแก่โจทก์

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า การที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ตามฟ้องให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้มโดยเสน่หาและไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่และจำเลยทั้งสองต้องร่วมกันคืนเงินภาษีและดอกเบี้ยแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรอันต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจไว้ โดยขณะที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่าให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1) ... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น มิใช่ว่าจะเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นรายกรณี คดีนี้แม้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า การที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ตามฟ้องให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้มถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นก็ตาม แต่เมื่อเป็นที่เห็นได้โดยประจักษ์ชัดเจนว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ให้นั้นมีฐานะเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 และเป็นการโอนให้โดยไม่มีค่าตอบแทนแต่อย่างใด ทั้งปรากฏตามที่โจทก์นำสืบว่าที่ดินดังกล่าวติดต่อเป็นผืนเดียวกันและอยู่ติดกับที่ดินที่ตั้งวัดใหม่กระทุ่มล้ม ปัจจุบันใช้ในการจัดกิจกรรมของวัดและเป็นลานกีฬาของชุมชน อันแสดงให้เห็นถึงเจตนาของโจทก์ที่ต้องการบริจาคที่ดินทั้ง 11 แปลง เพื่อเป็นการกุศลให้ใช้เป็นสถานที่ทางศาสนาและสาธารณประโยชน์โดยไม่มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าหรือหากำไรเกี่ยวข้องอย่างแท้จริง การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจำเลยทั้งสองต้องร่วมกันคืนเงินภาษีและดอกเบี้ยแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร"

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดิน 11 แปลง แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม ซึ่งเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 โดยเสน่หาไม่มีค่าตอบแทนเพื่ออุทิศให้เป็นที่ธรณีสงฆ์ จำเลยที่ 2 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 624,360 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมคำร้องของดเบี้ยปรับ คงเหลือเงินภาษีที่ต้องชำระ 312.180 บาท ซึ่งโจทก์ได้ผ่อนชำระภาษีเรื่อยมาครั้งละ 1,000 บาท รวม 7 ครั้ง เป็นเงิน 7,000 บาท โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่มและรายได้ส่วนท้องถิ่นอีก 305,180 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 312,180 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2547 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ ขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินจำนวน 312,180 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันที่ขอคืนเงินภาษีอากรจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น อันเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 312,180 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ในต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 29 ตุลาคม 2547 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2533 และ 2534 โจทก์ซื้อที่ดิน 11 แปลง เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 21 ธันวาคม 2536 โจทก์จดทะเบียนยกที่ดินทั้ง 11 แปลง ดังกล่าวให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม แขวงลำต้อยติ่ง เขตหนองจอก กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 โดยเสน่หาและไม่มีค่าตอบแทน

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า การที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ตามฟ้องให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้มโดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่และจำเลยทั้งสองต้องร่วมกันคืนเงินภาษีและดอกเบี้ยแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรอันต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจไว้ โดยขณะที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่าให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1)...(6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... อันแสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นมิใช่ว่าจะเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นรายกรณี คดีนี้แม้ข้อเท็จจริงฟังว่าได้ การที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ตามฟ้องให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม ถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นก็ตาม แต่ผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ให้นั้นมีฐานะเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 และเป็นการโอนให้โดยไม่มีค่าตอบแทน ทั้งปรากฏตามที่โจทก์นำสืบว่าที่ดินดังกล่าวติดต่อเป็นผืนเดียวกันและอยู่ติดกับที่ดินที่ตั้งวัดใหม่กระทุ่มล้ม ปัจจุบันใช้ในการจัดกิจกรรมของวัดและเป็นลานกีฬาของชุมชน แสดงให้เห็นถึงเจตนาของโจทก์ที่ต้องการบริจาคที่ดินทั้ง 11 แปลง เพื่อเป็นการกุศลให้ใช้เป็นสถานที่ทางศาสนาและสาธารณประโยชน์โดยไม่มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าหรือหากำไรเกี่ยวข้องอย่างแท้จริง การโอนที่ดินดังกล่าว จึงไม่ใช่การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จำเลยทั้งสองต้องร่วมกันคืนเงินภาษีและดอกเบี้ยแก่โจทก์"

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์รับประกันภัยรถยนต์บรรทุกหัวลากหมายเลขทะเบียน 73-0520 กรุงเทพมหานครร และรถพ่วงหมายเลขทะเบียน 73-0225 กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 29 กรกฎาคม 2541 นายสุทนขับรถยนต์คันที่โจทก์รับประกันภัยไปตามถนนสายฉะเชิงเทรา-บางประกง เมื่อถึงบริเวณที่เกิดเหตุระหว่างหลักกิโลเมตรที่ 6 ถึงที่ 7 ตำบลท่าสะอ้าน อำเภอบางปะกง จังหวัดฉะเชิงเทรา จำเลยที่ 1 ขับรถยนต์บรรทุกหัวลากหมายเลขทะเบียน 70-4564 ชลบุรี และรถพ่วงหมายเลขทะเบียน 82-5769 ชลบุรี ในทางการที่จ้างหรือตัวแทนของจำเลยที่ 2 ไปจอดบริเวณไหล่ทางในเวลากลางคืนไม่มีไฟฟ้าส่องสว่าง เป็นเหตุให้นายสุทนขับรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันภัยไว้เฉี่ยวชนได้รับความเสียหายโจทก์จัดการซ่อมแซมรถยนต์บรรทุกคันที่รับประกันภัย และชำระค่าแรงและค่าอะไหล่ไปเป็นเงิน 737,479 บาท ขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันชดใช้เงิน 771,979 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยที่ 1 ขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา

จำเลยที่ 2 ให้การว่า จำเลยที่ 1 ขับรถยนต์ไปจอดบริเวณที่เกิดเหตุไม่กีดขวางการจราจรและเปิดโคมไฟฟ้าส่องสว่าง เหตุเกิดจากความประมาทเลินเล่อของนายสุทนขับรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันภัยไว้เฉี่ยวชนรถยนต์ของจำเลยได้รับความเสียหาย โจทก์เสียหายไม่เกิน 50,000 บาท ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษายืน

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2544 ทนายโจทก์ยอมรับข้อเท็จจริงว่า พันตำรวจตรีมนัสเป็นพนักงานสอบสวนผู้รวบรวมและทำแผนที่สังเขปแสดงสถานที่เกิดเหตุ สอบปากคำร้อยตำรวจเอกสมพรบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุคดีจราจร และได้สอบปากคำนายสำเนียงไว้ และทนายจำเลยที่ 2 ยอมรับว่า ภาพถ่ายจำนวน 2 ภาพ เป็นภาพถ่ายหลังเกิดเหตุ ศาลฎีกาได้ตรวจดูเอกสารและภาพถ่ายดังกล่าวแล้วปรากฏว่า ตามแผนที่สังเขปแสดงสถานที่เกิดเหตุและบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุคดีจราจรนั้น ถนนที่เกิดเหตุเป็นถนนขนาดใหญ่มีทางเดินรถ 4 ช่อง เป็นทางเดินรถไปอำเภอบางปะกง 2 ช่อง ส่วนอีก 2 ช่องเป็นทางเดินรถไปทาง จังหวัดฉะเชิงเทรา แต่ละช่องทางกว้างถึง 3.50 เมตร ไหล่ทางกว้าง 2.50 เมตร มีเกาะกลางถนนกว้าง 3 เมตร รถยนต์บรรทุกคันที่จำเลยที่ 1 ขับนั้นจอดอยู่ที่บริเวณไหล่ทางของทางเดินรถไปทางอำเภอบางประกง มีเศษวัสดุของรถและเศษกระจกตกอยู่บริเวณท้ายรถยนต์บรรทุกคันที่จำเลยที่ 1 ขับ ในบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุระบุไว้ในข้อ 9.1 ว่ารถยนต์บรรทุกคันที่จำเลยที่ 1 ขับจอดอยู่บริเวณไหล่ทางล้อหน้าด้านขวาห่างเส้นขอบทาง 0.32 เมตร ล้อหลังด้านขวาห่าง 0.22 เมตร ล้อหลังด้านขวาตัวพ่วงห่าง 1.15 เมตร ตามบันทึกคำให้การของร้อยตำรวจเอกสมพรระบุว่าวันเกิดเหตุเวลา 05.15 นาฬิกา ได้รับแจ้งเหตุจึงเดินทางไปตรวจสถานที่เกิดเหตุพบเศษกระจกและเศษวัสดุของรถตกอยู่บริเวณมุมตู้คอนเทนเนอร์ด้านขวาสันนิษฐานว่าเป็นจุดชน พบรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันภัยไว้จอดขวางช่องทางเดินรถช่องซ้ายสุดและช่องขวา ล้อหน้าห่างจากเส้นขอบทางด้านเกาะกลางถนนวัดได้ 1.40 เมตร ล้อหลังของตัวพ่วงห่าง 3.50 เมตร ล้อหลังด้านซ้ายห่างขอบทาง 1 เมตร พบนายเฉลาได้รับบาดเจ็บอยู่ตรงหน้ารถด้านซ้าย พยานจึงได้ช่วยเหลือร่วมกับเจ้าหน้าที่มูลนิธินำออกจากรถส่งโรงพยาบาล และนายเฉลาถึงแก่ความตายเวลาต่อมา คำให้การของร้อยตำรวจเอกสมพรสอดคล้องกับแผนที่สังเขปแสดงสถานที่เกิดเหตุ และบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุคดีจราจรที่ระบุว่าเหตุเกิด เวลา 05.10 นาฬิกา การที่ร้อยตำรวจเอกสมพรไปถึงที่เกิดเหตุขณะนายเฉลาผู้ได้รับบาดเจ็บยังอยู่ในรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันภัยไว้ แสดงว่าไปถึงในเวลากระชั้นชิดกับเวลาที่ได้รับแจ้งเหตุ สภาพของรถยนต์บรรทุกของคู่กรณีจึงอยู่ในสภาพที่เป็นอยู่ตามความเป็นจริง โจทก์คงมีนายสุทนเบิกความว่า พยานเป็นผู้ขับรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันไว้ไปตามถนนที่เกิดเหตุด้วยความเร็วประมาณ 60 กิโลเมตรต่อชั่วโมงในช่องทางเดินรถด้านซ้าย ขณะถึงบริเวณที่เกิดเหตุมีรถยนต์บรรทุกแล่นเซงขึ้นหน้าด้านขวาพยานจึงขับรถเบียดมาทางไหล่ทางชนกับรถยนต์บรรทุกของจำเลยที่ 2 โดยมีจำเลยที่ 1 เป็นผู้ขับจอดอยู่ไม่มีไฟฟ้าส่องสว่างคำเบิกความของนายสุทนเมื่อนำมาพิจารณาประกอบภาพถ่ายรถยนต์บรรทุกรถยนต์บรรทุกที่นายสุทนขับได้รับความเสียหายอย่างมาก โจทก์ผู้รับประกันภัยต้องเสียค่าซ่อมเป็นเงินถึง 737,479.05 บาท หากนายสุทนขับรถด้วยความเร็วประมาณ 60 กิโลเมตรต่อชั่วโมง คงไม่เสียหายมากขนาดนี้ นายสุทนยังเบิกความอีกว่าหากรถบรรทุกน้ำไม่ขับแซงรถของพยาน พยานก็ไม่จำต้องขับหลบไปเฉี่ยวชนรถคู่กรณีที่จอดอยู่บริเวณที่เกิดเหตุเนื่องจากสามารถขับหลบหลีกได้ คำเบิกความดังกล่าวแสดงให้เห็นว่ามูลเหตุที่เกิดขึ้นตามข้อกล่าวอ้างของนายสุทนเนื่องจากมีรถบรรทุกน้ำขับแซง แต่เมื่อพิจารณาแผนที่สังเขปแสดงสถานที่เกิดเหตุ กับบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุคดีจราจร ซึ่งพนักงานสอบสวนทำขึ้นก็ปรากฏว่า ช่องทางเดินรถแต่ละช่องมีความกว้างถึง 3.50 เมตร ไหล่ทางกว้าง 2.50 เมตรและรถยนต์บรรทุกที่จำเลยที่ 1 ขับก็อยู่ในไหล่ทาง ล้อหน้าด้านขวาห่างจากเส้นขอบทาง 0.32 เมตร ล้อหลังด้านขวาห่าง 0.22 เมตร ล้อหลังด้านขวาตัวพ่วงห่าง 1.15 เมตร แม้จะเป็นสภาพตอนเกิดเหตุแล้วแต่ก็ปรากฏหลักฐานพบเศษวัสดุของรถตกอยู่ตรงมุมตู้คอนเทนเนอร์ น่าเชื่อว่าเป็นจุดชนซึ่งอยู่บนไหล่ทาง แสดงว่าจำเลยที่ 1 จอดรถยนต์บรรทุกไว้บนไหล่ทางไม่ได้จอดยื่นล้ำเข้าไปในช่องทางเดินรถดังที่นายสุทนเบิกความเมื่อเกิดเหตุแล้วนายสุทนหลบหนีไม่แจ้งเหตุให้เจ้าพนักงานตำรวจทราบในทันที เมื่อร้อยตำรวจเอกสมพรเดินทางไปตรวจสถานที่เกิดเหตุคงพบแต่จำเลยที่ 1 ตามคำให้การ หากจำเลยที่ 1 ไม่เปิดไฟกะพริบระวังเหตุและวางสิ่งของกีดขวางไว้เป็นสัญญาณดังที่โทรศัพท์แจ้งนายวรวิชกรรมการผู้จัดการจำเลยที่ 2 ทราบเหตุนายสุทนซึ่งเป็นคู่กรณีกับจำเลยที่ 1 น่าจะดำเนินการให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินคดีแก่จำเลยที่ 1 เพราะมีผู้เสียชีวิต นอกจากนี้จำเลยที่ 2 ยังมีบันทึกการตรวจสภาพความเสียหายของรถที่เกิดเหตุซึ่งนายสำเนียงเป็นผู้ตรวจสภาพและให้การไว้ต่อพนักงานสอบสวนว่าไฟเลี้ยวหลังขวาของรถยนต์บรรทุกของจำเลยที่ 2 แตกเพราะอุบัติเหตุ ส่วนไฟเลี้ยวหลังซ้ายใช้การได้ ไฟเล็กหรือไฟจอดหลังขวาแตกเนื่องจากอุบัติเหตุ ส่วนไฟเล็กหรือไฟจอดหลังซ้ายใช้การได้ โจทก์คงมีนายสุทนเบิกความกล่าวอ้างลอยๆ ว่า จำเลยที่ 1 ไม่ได้เปิดไฟของรถยนต์ไว้โดยไม่มีพยานอื่นมาสนับสนุนจึงมีน้ำหนักน้อยที่จะรับฟัง ประกอบกับในคดีอาญานายสุทนผู้ขับรถยนต์บรรทุกคันที่โจทก์รับประกันภัยไว้ก็ให้การรับสารภาพว่า ขับรถยนต์โดยประมาทเฉี่ยวชนรถยนต์บรรทุกของจำเลยที่ 2 จนได้รับความเสียหายและมีผู้อื่นถึงแก่ความตาย ซึ่งคดีดังกล่าวถึงที่สุดแล้ว ตามสำนวนคดีอาญาหมายเลขแดงที่ 5140/2551 ของศาลชั้นต้น พยานหลักฐานที่จำเลยที่ 2 นำสืบจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่านายสุทนผู้ขับรถยนต์บรรทุกคันที่เอาประกันภัยไว้กับโจทก์เป็นฝ่ายประมาท ที่โจทก์ฎีกาอีกว่าศาลล่างทั้งสองไม่อาจฟังพยานบอกเล่ามายกฟ้องของโจทก์ได้นั้น ปกติคำเบิกความของพนักงานสอบสวนที่ว่าได้ไปตรวจสถานที่เกิดเหตุ ทำแผนที่เกิดเหตุ และให้ความเห็นจากการตรวจที่เกิดเหตุและแผนที่เกิดเหตุประกอบกันว่าเหตุเกิดเพราะความผิดของฝ่ายใดมิใช่พยานบอกเล่า รับฟังได้เมื่อทนายโจทก์ยอมรับข้อเท็จจริงตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2544 ทนายจำเลยที่ 2 จึงอ้างส่งแผนที่สังเขปแสดงสถานที่เกิดเหตุ บันทึกคำให้การของร้อยตำรวจเอกสมพรบันทึกการตรวจสถานที่เกิดเหตุคดีจราจร บันทึกการสอบปากคำนางสำเนียงบันทึกการตรวจสภาพรถและความเสีสยหาย แทนการสืบพยานบุคคลดังกล่าว ศาลจึงมีอำนาจรับฟังเอกสารดังกล่าวตามคำรับของคู่ความได้ ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 2010060/2/100190 ถึง 100193 ลงวันที่ 2 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ. 1/30.1/21/2547 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เกี่ยวกับการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้เจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์มาพบ โดยโจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2545 แต่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก จึงได้ออกหนังสือเตือนให้ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 31 ตุลาคม 2545 แต่โจทก์ก็ไม่มาพบตามหนังสือเตือนแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ส่งเรื่องให้ดำเนินคดีอาญาแก่โจทก์ตามมาตรา 36 และ 90/2 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามมาตรา 19 และมาตรา 23 และไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยเสนอผลการตรวจสอบเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2546 และได้รับอนุมัติผลการตรวจสอบเมื่อวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2546 ได้เชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบครั้งที่ 1 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเชิญเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2546 และได้ออกหนังสือเชิญครั้งที่ 2 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 21 เมษายน 2546 แต่โจทก์ไม่มาพบเจ้าพนักงานประเมินตามกำหนด จึงได้ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ โดยนำยอดขายตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจกท์ และข้อมูล Online V404 มาใช้ประกอบในการประเมินภาษี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จากการตรวจสอบโจทก์มีรายได้จำนวน 18,041,101.99 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2544 มีรายได้จำนวน 15,336,739.82 บาท เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 51 ไว้ จึงได้ทำการประเมินกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีสำหรับรอบระยะบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 เป็นเงินเพิ่มจำนวน 90,205.51 บาท และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 เป็นเงินค่าภาษี 902,055.10 บาท เงินเพิ่ม 324,739.92 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีเป็นเงินเพิ่มจำนวน 76,683.70 บาท และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นเงินค่าภาษี 766,836.99 บาท เงินเพิ่ม 138,030.60 บาท รวมจำนวนที่ประเมินเป็นค่าภาษี 1,668,892.09 บาท เงินเพิ่ม 629,659.73 บาท รวมทั้งสิ้น 2,298,551.82 บาท ส่วนที่โจทก์อ้างว่ามิได้มีเจตนาหลีกเหลี่ยงภาษีและเป็นการประเมินเกินกว่าความเป็นจริงนั้น เนื่องจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและหนังสือเตือนไปแล้ว แต่โจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานตามกำหนด โดยมิได้แจ้งเหตุขัดข้องให้ทราบจึงได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างใหญ่จะได้รับการว่าจ้างจากส่วนราชการ กำไรสุทธิจะไม่ถึงร้อยละ 5 ตามที่ถูกประเมิน และได้มีการจัดทำบัญชีโดยถูกต้องสามารถคำนวณภาระภาษีที่แท้จริงได้ แต่เมื่อโจทก์ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและมิได้นำบัญชีและเอกสารที่เกี่ยวข้องส่งให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่อาจจะกล่าวอ้างได้ว่ามีบัญชีและเอกสารเพื่อโต้แย้งการประเมิน ที่โจทก์ขอให้หักกลบลบหนี้ค่าภาษีที่มีหน้าที่ต้องชำระจริงกับส่วนที่ได้ชำระไปแล้วนั้น เนื่องจากมิใช่เป็นการประเมินโดยคำนวณจากกำไรสุทธิ จึงไม่อาจนำภาษีที่ถูกหักและนำส่งไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 69 ตรี มาหักกลบลบหนี้ได้ และที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดลงได้ จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 2010060/2/100190 ถึง 100193 ลงวันที่ 2 พฤษภาคม 2546 และคำวินิจฉัยศาลอุทธรณ์เลขที่ สภ. 2/อธ.1/30.1/21/2547 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า..." เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจทำการประเมินภาษีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ได้ เมื่อมีกรณีใดกรณีหนึ่งดังนี้ 1. ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด 2. ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และ 3. ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ได้ความว่า โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอื่นสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องด้วยกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนี้ยังได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ให้โอกาสโจทก์โดยหมายเรียกให้โจทก์ไปพบ และนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนแล้ว แต่โจทก์ขอผัดผ่อนเรื่อยมาเป็นเวลานานถึง 6 เดือน จึงยอมที่จะนำส่งบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานให้ไต่สวน แต่ก็เป็นเวลาภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไปแล้วทั้ง ๆ ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีต่างๆ รวมถึงต้องเก็บเอกสารหลักฐานประกอบการทำบัญชีดังกล่าวไว้ให้พร้อมเพื่อการตรวจสอบอยู่แล้ว ส่วนมากเป็นการรับเหมาก่อสร้างประกอบกับกิจการของโจทก์มิใช่กิจการขายส่งสินค้าซึ่งสามารถหาหลักฐานเพื่อนำมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยง่าย ดังนี้ ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์และปฏิบัติโดยชอบด้วยกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 เรื่องขอบเขตการใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการในภายหลังจากที่ถูกประเมินให้ชำระภาษีและเงินเพิ่มแล้ว ไม่มีผลทำให้การประเมินที่ชอบเสียไปและเมื่อทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 แล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้นำภาษีที่คำนวณได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ไปคำนวณเงินเพิ่มในกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ครึ่งปี (ภ.ง.ด.51) ตามมาตรา 67 ทวิ (1) ในอัตราร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กับนำภาษีที่คำนวณได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ไปคำนวณกลับเป็นกำไรสุทธิ แล้วนำกำไรสุทธิที่ได้ไปเทียบกับประมาณการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ครึ่งปี (ภ.ง.ด.51) ที่โจทก์ได้ยื่นไว้ตามมาตรา 67 ทวิ (1) ซึ่งแสดงประมาณการขาดทุนสุทธิไว้ อันเป็นการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ต้องมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินเพิ่มจำนวน 90,205.51 บาท และ 76,683.70 บาท ตามลำดับแล้วประเมินให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มดังกล่าวก็ชอบด้วยกฎหมายแล้วเช่นกัน เพราะการคิดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี วรรคแรก นี้มิใช่ใช้เฉพาะกับการประเมินภาษีจากกำไรสุทธิโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 เท่านั้น แต่ยังใช้กับการประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มนั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น และเนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว จึงเห็นควรวินิจฉัยประเด็นอื่นตามคำคู่ความต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน โดยมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินต้องนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ถูกหักไว้และนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่ประเมิน มาหักจากภาษีที่ประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เมื่อรายรับที่โจทก์ได้ถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 เป็นส่วนหนึ่งของรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วนั้นมาหักออกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินนี้ด้วยโดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) หรือเป็นการประเมินโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 หรือไม่ มิฉะนั้นจะเท่ากับโจทก์ถูกเรียกเก็บภาษีจากรายรับหรือรายได้เดียวกันซ้ำซ้อนซึ่งไม่ชอบด้วยความเป็นธรรมและไม่มีกฎหมายให้อำนาจกระทำได้ ซึ่งในกรณีนี้ได้ความตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยทั้งสี่ไม่โต้แย้งเป็นอื่นว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 โจทก์ถูกหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 180,345.65 บาท และ 153,367.40 บาท ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินจึงต้องหักภาษีส่วนนี้ให้โจทก์"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้นำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 จำนวน 180,345.65 บาท และ 153,367.40 บาท ตามลำดับ หักออกจากภาษีที่ประเมินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ คำขออื่นให้ยก

คดีทั้งสามสำนวนนี้ ศาลภาษีอากรกลางสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกันโดยให้เรียกนางจริยาโจทก์สำนวนแรกว่า โจทก์ที่ 1 เรียกนางอรุณีโจทก์สำนวนที่ 2 ว่า โจทก์ที่ 2 เรียกนางสาวเบญจมาศโจทก์สำนวนที่ 3 ว่าโจทก์ที่ 3 และเรียกจำเลยทั้งสามสำนวนว่า จำเลย

โจทก์ทั้งสามฟ้องจำเลยทั้งสามสำนวนเป็นใจความว่า จำเลยมีฐานะเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรต่าง ๆ ตามกฎหมาย เมื่อประมาณปี 2538 โจทก์ทั้งสามประกอบธุรกิจขายปลีกเครื่องสำอางยี่ห้อโพลาจากบริษัทไทยโพลา จำกัด โดยได้ทำข้อตกลงกับบริษัทไทยโพลา จำกัด มีสาระสำคัญคือ บริษัทไทยโพลา จำกัด อนุญาตให้โจทก์ทั้งสามนำสินค้าของบริษัทไปขายต่อแก่ลูกค้าทั่วไปได้ บริษัทไทยโพลา จำกัด ให้ส่วนลดแก่โจทก์ทั้งสามทันทีร้อยละ 40 ของราคาขายในแคตตาล็อกและจะให้ส่วนลดพิเศษเพิ่มเติมเมื่อโจทก์ทั้งสามทำยอดซื้อรวมต่อเดือนถึงจำนวนที่กำหนด โจทก์ทั้งสามสัญญาว่าจะไม่ขายสินค้าในราคาที่ต่ำกว่าราคาที่กำหนดในแคตตาล็อกเพื่อป้องกันมิให้สินค้าของบริษัทไทยโพลา จำกัด มีราคาขายในท้องตลาดต่ำจนเกินไปอันจะทำให้ภาพลักษณ์ของสินค้าดังกล่าวเสียหายได้และยังเป็นการป้องกันมิให้ผู้จำหน่ายแต่ละรายตัดราคาสินค้าแข่งขันกันเองด้วย ในทางปฏิบัติเมื่อโจทก์ทั้งสามสั่งซื้อสินค้าจากบริษัทไทยโพลา จำกัด แล้ว โจทก์ทั้งสามจะนำสินค้าดังกล่าวไปใช้เองหรือขายต่อให้แก่ลูกค้าขายปลีกในราคาเท่าใดก็ได้ บริษัทไทยโพลา จำกัด ไม่อาจเรียกร้องทางกฎหมายใด ๆ จากโจทก์ทั้งสามได้ ส่วนการชำระราคาค่าสินค้า โจทก์ทั้งสามต้องชำระเป็นเงินหรือตามเงื่อนไขที่บริษัทไทยโพลา จำกัด กำหนดเท่ากับราคาขายหักด้วยส่วนลดแล้วเท่านั้นมิได้มีลักษณะเป็นการเรียกเก็บเงินจากลูกค้าแทนบริษัทไทยโพลา จำกัด ทั้งบริษัทไทยโพลา จำกัด ยังได้ออกใบเสร็จรับเงินและใบกำกับภาษีในนามโจทก์ทั้งสามด้วย ระหว่างโจทก์ทั้งสามและบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงมีนิติสัมพันธ์เป็นผู้ซื้อสินค้าและผู้ขายสินค้า ดังนั้นลักษณะธุรกิจของโจทก์ทั้งสามจึงเป็นการซื้อมาขายไป ส่วนลดที่บริษัทไทยโพลา จำกัด ให้แก่โจทก์ทั้งสามจึงเป็นส่วนลดทางการค้าปกติ มิใช่การรับทำงานให้อันมีลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งสามจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โดยโจทก์ทั้งสามได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2542 ไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว ต่อมาประมาณเดือนเมษายน 2545 โจทก์ทั้งสามได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเจ้าพนักงานประเมินในเขตท้องที่จังหวัดราชบุรี อ้างว่าโจทก์ทั้งสามมีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ค้างชำระพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ทั้งสามจึงได้ไปชี้แจงข้อเท็จจริงตลอดจนให้ความร่วมมือต่อเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ทั้งสามไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับลง โจทก์ทั้งสามไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะเมื่อโจทก์ทั้งสามได้ซื้อสินค้าจากบริษัทไทยโพลา จำกัด กรรมสิทธิในสินค้าดังกล่าวโอนมายังโจทก์ทั้งสามทันทีเมื่อมีการส่งมอบสินค้า โจทก์ทั้งสามจึงมีฐานะเป็นคู่ค้ากับบริษัทไทยโพลา จำกัด โดยตรง ทั้งใบเสร็จรับเงินก็ออกในนามของโจทก์ทั้งสาม มิได้เป็นกรณีการเรียกเก็บเงินจากลูกค้าแทนบริษัทไทยโพลา จำกัด แต่อย่างใด โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ประกอบการต้องรับภาระความเสี่ยงกำไรหรือขาดทุนจากการจำหน่ายสินค้าไปยังผู้บริโภค บริษัทไทยโพลา จำกัด ไม่ได้มีส่วนได้เสียในการนี้แต่อย่างใด นอกจากนี้โจทก์ทั้งสามยังต้องรับภาระในกรณีสินค้าชำรุดในภายหลังหรือสินค้าเก่า ล้าสมัย หรือไม่อาจจำหน่ายให้แก่ผู้บริโภค โจทก์ทั้งสามไม่สามารถนำไปเปลี่ยน แลก หรือคืนแก่บริษัทไทยโพลา จำกัด ลักษณะการซื้อขายระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงเป็นการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด กรณีมิใช่การรับทำงานให้บริษัทไทยโพลา จำกัด ด้วยเหตุนี้การที่จำเลยประเมินให้โจทก์ทั้งสามต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่ชอบ นอกจากนี้ลักษณะการขายเครื่องสำอางนั้นขึ้นอยู่กับการไว้วางใจในตัวสินค้าของลูกค้าเป็นหลัก โจทก์ทั้งสามจึงต้องลงทุนตกแต่งร้านให้มีความทันสมัยพร้อมมีอุปกรณ์จำเป็นต่าง ๆ เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ลูกค้าที่มาซื้อผลิตภัณฑ์จากโจทก์ทั้งสาม เช่น เตียงนวดหน้า เป็นต้น ซึ่งเป็นบริการประเภทหนึ่งของโจทก์ทั้งสาม เมื่อลูกค้าซื้อผลิตภัณฑ์ประเภทครีมนวดหน้า โจทก์ทั้งสามจะมีบริการนวดหน้าให้แก่ลูกค้าโดยไม่คิดมูลค่าด้วย ซึ่งค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นี้โจทก์ทั้งสามเป็นผู้ออกเองทั้งสิ้นไม่ใช่นโยบายของบริษัทไทยโพลา จำกัด แต่ที่โจทก์ทั้งสามได้ลงทุนไปนั้นก็เพราะหวังในผลกำไรที่จะได้จากการขายผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ของบริษัทไทยโพลา จำกัด หากโจทก์ทั้งสามไม่มีบริการต่าง ๆ เพื่อรักษาฐานลูกค้าแล้วอาจขาดทุนเนื่องจากหากปล่อยเวลาให้เนิ่นนานไป สินค้าต่าง ๆ ที่ซื้อมาจากบริษัทไทยโพลา จำกัด อาจล้าสมัยหรือหมดอายุ ทำให้โจทก์ทั้งสามขาดทุนเพราะไม่สามารถจำหน่ายสินค้าให้แก่ผู้บริโภคได้ ด้วยเหตุนี้ลักษณะการประกอบกิจการของโจทก์ทั้งสามจึงมิใช่การรับทำงานให้แก่บริษัทไทยโพลา จำกัด อันเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีลักษณะเป็นการประกอบธุรกิจหรือการพาณิชย์ ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้จำเลยเคยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด ว่าบริษัทไทยโพลา จำกัด ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในส่วนลดทางการค้าของลูกค้าตามมาตรา 40 (2) โดยอ้างว่าไม่ใช่ส่วนลดปกติทางการค้า และส่วนลดของบริษัทไทยโพลา จำกัด ที่ลดให้แก่ลูกค้า (ผู้จำหน่ายอิสระและสมาชิกขาย) รวมทั้งโจทก์ทั้งสามเป็นเงินได้เนื่องจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาบริษัทไทยโพลา จำกัด อุทธรณ์การประเมินและนำคดีมาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางซึ่งศาลภาษีอากรกลางได้พิพากษาว่า ส่วนลดที่บริษัทไทยโพลา จำกัด ลดให้แก่ลูกค้าดังเช่นกรณีโจทก์ทั้งสามนั้น เป็นผลประโยชน์หรือรายได้ที่ได้รับตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทไทยโพลา จำกัด ไม่มีหน้าที่หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร ตามคดีหมายเลขดำที่ 19/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 201/2545 ของศาลภาษีอากรกลางระหว่างบริษัทไทยโพลา จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย คดีอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา อนึ่ง โจทก์ที่ 3 ได้ชำระภาษีตามการประเมินเป็นบางส่วนจำนวน 38,157.28 บาท เมื่อวันที่ 20 พฤษภาคม 2545 ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/1/100466 ลงวันที่ 24 เมษายน 2545 เลขที่ 6700070/1/100982 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และเลขที่ 6700010/1/102450 ลงวันที่ 25 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ รบ/18/2546 เลขที่ รบ/19/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสามให้จำเลยคืนเงินที่โจทก์ที่ 3 ชำระบางส่วนเป็นเงิน 38,157.28 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถึงวันฟ้องเป็นจำนวน 5,723.59 บาท และชำระดอกเบี้ยอัตราเดียวกันนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่ 3

จำเลยทั้งสามสำนวนให้การว่า โจทก์ที่ 1 มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2542 ไว้ เจ้าพนักงานของจำเลยได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 23, 88/4, 91/21 (5) และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกเลขที่ 7/2544 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2543 ตรวจสอบภาษีอากรปี 2542 ของโจทก์ที่ 1 โดยให้นำบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี บัญชีตามประมวลรัษฎากร พร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปีภาษี 2542 และเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยเพื่อทำการตรวจสอบ ต่อมาโจทก์ที่ 1 และนายวิรัตน์สามีของโจทก์ที่ 1 ได้ไปพบเจ้าพนักงานของจำเลยพร้อมทั้งให้ถ้อยคำประกอบการไต่สวนตรวจสอบว่าโจทก์ที่ 1 ประกอบกิจการจำหน่ายเครื่องสำอางในลักษณะเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด สถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 285/33 หมู่ที่ 8 ตำบลดำเนินสะดวก อำเภอดำเนินสะดวก จังหวัดราชบุรี โดยไม่มีชื่อสถานประกอบการจำหน่ายสินค้ามีลักษณะขายปลีกทั่วไป ไม่มีลูกทีมจำหน่ายเฉพาะเครื่องสำอางยี่ห้อโพลาอย่างเดียว ไม่มีบริการอื่น ๆ อีก และบริษัทไทยโพลา จำกัด ให้ผลตอบแทนแก่โจทก์ที่ 1 ในลักษณะเป็นส่วนลด โดยส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 ของยอดซื้อสินค้า 50,000 บาท ขึ้นไป ส่วนลดขั้นที่สองในอัตราร้อยละ 9 ของยอดซื้อสินค้าที่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 แล้ว และในกรณีที่มียอดซื้อสินค้าในแต่ละเดือนเกินกว่า 100,000 บาท จะได้รับส่วนลดในขั้นที่สองเพิ่มขึ้นเป็นร้อยละ 11 โดยบริษัทไทยโพลา จำกัด จะกำหนดยอดสั่งซื้อสินค้าในแต่ละเดือนให้มียอดตั้งแต่ 50,000 บาท ขึ้นไปถ้าสั่งซื้อต่ำกว่า 50,000 บาท จะไม่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 ในขั้นที่หนึ่ง และร้อยละ 9 ในขั้นที่สอง แต่จะได้ส่วนลดต่ำกว่า โจทก์ที่ 1 จ่ายเงินค่าสินค้าโดยนำค่าสินค้าทั้งสิ้นหักด้วยส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 คงเหลือเป็นค่าซื้อสินค้าสุทธิที่จะต้องชำระโดยบริษัทไทยโพลา จำกัด จะออกหลักฐานใบกำกับภาษีแสดงยอดการชำระเงินค่าสินค้าและส่วนลดที่โจทก์ที่ 1 ได้รับส่งมอบให้โจทก์ที่ 1 นอกจากส่วนลดดังกล่าวแล้วโจทก์ที่ 1 จะไม่ได้รับผลประโยชน์อื่นใดอีกจากรายละเอียดดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับถือว่าส่วนลดที่โจทก์ที่ 1 ได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เข้าลักษณะเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ไม่ว่าจะเป็นค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลดตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นไปตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 เรื่อง ภาษีเงินได้บุคคลธรรดา เงินได้ที่เป็นส่วนลด และส่วนลดพิเศษที่บุคคลผู้รับทำงานให้ได้รับจากระบบขายตรง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2542 ของโจทก์ที่ 1 และทำหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.12 เลขที่ 6700040/1/100466 ให้แก่โจทก์ที่ 1 โดยโจทก์ที่ 1 ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2546 ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้พิจารณา เจ้าพนักงานของจำเลยได้พิจารณายกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว เนื่องจากอ้างบทมาตราตามกฎหมายไม่ถูกต้อง และได้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2542 ของโจทก์ที่ 1 ใหม่ โดยใช้หลักเกณฑ์การคำนวณเช่นเดียวกับการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินเดิมแต่คำนวณเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เพิ่มขึ้น ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.12 เลขที่ 6700040/1/100490 และหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร ท.ป.3 ก. โจทก์ที่ 1 ได้อุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมิน งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินฉบับใหม่ และขอยกเลิกการอุทธรณ์การประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินฉบับเดิม คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของบริษัทไทยโพลา จำกัด ได้รับผลประโยชน์จากการเป็นตัวแทนจำหน่ายในลักษณะส่วนลดจากการซื้อสินค้า บริษัทไทยโพลา จำกัด อยู่ในฐานะผู้จ่ายเงินได้ซึ่งเงินส่วนลดดังกล่าวบริษัทไทยโพลา จำกัด จ่ายให้ตามข้อตกลงในสัญญาจำหน่ายผลิตภัณฑ์จึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย การที่โจทก์ที่ 1 อ้างว่าเงินได้ของโจทก์ที่ 1 ถือเป็นรายได้จากการขายสินค้าตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ตามหลักฐานหนังสือสัญญาระหว่างบริษัทไทยโพลา จำกัด กับโจทก์ที่ 1 ที่นำมาส่งมอบในชั้นพิจารณาอุทธรณ์จะเห็นว่าโจทก์ที่ 1 จำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรงคือขายในระบบบุคคลต่อบุคคลโดยตรง และสัญญามีลักษณะผูกพันโจทก์ที่ 1 ตลอดเวลาที่เป็นสมาชิก ถ้าโจทก์ที่ 1 ผิดสัญญาข้อใดข้อหนึ่ง บริษัทไทยโพลา จำกัด มีสิทธิบอกเลิกสัญญากับโจทก์ที่ 1 ทันที โจทก์ที่ 1 จะไม่มีสิทธิในการเป็นสมาชิกและไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์ต่าง ๆ ตามที่บริษัทไทยโพลา จำกัด กำหนดอีก ตามสัญญาดังกล่าวการประกอบการค้าของโจทก์ที่ 1 ไม่มีอิสระในการขาย ไม่สามารถจำหน่ายสินค้ายี่ห้ออื่น ๆ ในลักณะเดียวกันได้ไม่สามารถกำหนดราคาขายเองได้และไม่สามารถโฆษณาผลิตภัณฑ์ได้ ลักษณะการประกอบธุรกิจจึงไม่เป็นการซื้อมาขายไปตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏโดยทั่วไปของการขายสินค้าประเภทซื้อมาขายไปนั้น ผู้ขายจะขายสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ผลิตรายใดก็ได้ สามารถตั้งราคาขายได้เองจะขายต่ำกว่าทุนหรือได้กำไรจากการขายก็ได้ แต่ลักษณะการขายของโจทก์ไม่สามารถกระทำการดังกล่าวได้เนื่องจากถูกผูกมัดโดยข้อสัญญาที่ได้ทำไว้กับบริษัทไทยโพลา จำกัด โจทก์ที่ 1 จึงเป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของบริษัทไทยโพลา จำกัด ซึ่งอยู่ในฐานะผู้จ่ายเงินได้เงินที่ได้รับเป็นส่วนลดจากการซื้อสินค้าดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/06730 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 เรื่อง ภาษีเงินได้กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับกิจการขายสินค้าระบบขายตรง และตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 เรื่อง ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เงินได้ที่เป็นส่วนลด และส่วนลดพิเศษที่บุคคลผู้รับทำงานให้ได้รับจากระบบขายตรง ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.12 เลขที่ 6700040/1/100466 แล้ว จึงไม่มีประเด็นที่ศาลจะนำมาพิจารณา และฟ้องของโจทก์ที่ 1 ไม่มีการกล่าวอ้างถึงการประเมินหรือขอให้ยกเลิกหรือเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.12 เลขที่ 6700040/1/100490 แต่อย่างใด โจทก์ที่ 1 มิได้แสดงให้เห็นโดยแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์ที่ 1 โดยมิชอบด้วยกฎหมายหรือขัดต่อความสงบเรียบร้อยอย่างไร ทำให้จำเลยเสียเปรียบไม่สามารถให้การต่อสู่คดีได้

สำหรับโจทก์ที่ 2 นั้น ได้ตกลงทำสัญญาไว้กับบริษัทไทยโพลา จำกัด ในฐานะเป็นลูกค้าขายปลีกซึ่งตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ที่ 2 ต้องปฏิบัติตามสัญญาที่ระบุให้ลูกค้าขายปลีกต้องชำระราคาของผลิตภัณฑ์โพลาทั้งหมดในวันรับสินค้าและจะต้องขายสินค้าในราคาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 ของราคาสินค้า ซึ่งสัญญามีลักษณะผูกมัดโจทก์ที่ 2 หากไม่ปฏิบัติตามสัญญาแม้เพียงข้อหนึ่งข้อใดสัญญาจะสิ้นสุดลงทันทีอันเป็นผลทำให้โจทก์ที่ 2 ไม่มีสิทธิในการเป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของบริษัทไทยโพลา จำกัด ต่อไปอีก นอกจากนี้โจทก์ที่ 2 ไม่มีอิสระในเรื่องต่าง ๆ เกี่ยวกับการขายผลิตภัณฑ์ของบริษัท โดยต้องปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น การขายสินค้าของโจทก์ที่ 2 ให้ผู้บริโภคเป็นการขายในระบบบุคคลต่อบุคคลให้แก่ผู้บริโภคโดยตรง ซึ่งระบบการขายตรงนี้ทางปฏิบัติแล้วผู้ที่สมัครเข้าเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทจะต้องซื้อสินค้าของบริษัทที่เป็นเจ้าของผลิตภัณฑ์มาใช้เองด้วย และการขายในระบบขายตรงนี้เป็นการขายสินค้าตามที่กำหนดไว้ในแคตตาล็อกเพื่อให้ผู้บริโภคเลือกซื้อสินค้าตามที่มีกำหนดไว้ ส่วนมากผู้บริโภคถูกใจสินค้าชิ้นใดแล้วก็จะสั่งซื้อสินค้าชิ้นนั้นจากผู้ขายปลีกหรือสมาชิกขาย และผู้ขายปลีกหรือสมาชิกขายก็จะทำการสั่งซื้อสินค้าตามที่รับคำสั่งซื้อจากผู้บริโภคไปยังบริษัทที่เป็นเจ้าของผลิตภัณฑ์เพื่อให้ทำการส่งสินค้านั้นมาให้ แตกต่างจากการประกอบธุรกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่จะต้องลงทุนไปก่อนเป็นเงินจำนวนที่สูงมาก ซึ่งตัวอย่างของการขายตรงในสินค้าชนิดอื่นก็มีเช่นเครื่องสำอางยี่ห้อมิสทีนหรือผลิตภัณฑ์แอมเวย์เป็นต้น ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์ที่ 2 กับบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงเป็นลักษณะตามสัญญาจ้างทำของหรือตัวแทนหรือนายหน้าเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินเนื่องจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นไปตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 เช่นเดียวกับโจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 2 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและทั้งปี (ภ.ง.ด.94, ภ.ง.ด.90) ไว้ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยโดยระบุว่าเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร การยื่นแบบเพื่อเสียภาษีของโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการยื่นแบบเพื่อเสียภาษีผิดประเภท เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ดำเนินการตรวจสอบการเสียภาษีพบว่าในปีภาษี 2542 โจทก์ที่ 2 มีเงินได้จากระบบขายตรงเป็นรายได้จากส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ที่ 2 ได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด จำนวน 988,058.50 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินภาษีและได้แจ้งการประเมินภาษีโดยชอบแล้วโดยโจทก์ที่ 2 มารับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีด้วยตนเองเมื่อวันที่ 26 เมษายน 2545 โจทก์ที่ 2 มิได้คัดค้านยอดเงินรายได้หรืออุทธรณ์โต้แย้งในยอดเงินรายได้ตามการตรวจสอบของเจ้าพนักงานจำเลย ยอดเงินรายได้ของโจทก์ที่ 2 ตามการตรวจสอบจึงเป็นจำนวนเด็ดขาด โจทก์ที่ 2 คัดค้านแต่เพียงว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (8) ไม่ใช่มาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่ยินยอมชำระภาษีเพิ่มแต่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เจ้าพนักงานของจำเลยได้แจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์ที่ 2 ทราบโดยชอบแล้ว

ส่วนโจทก์ที่ 3 เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับข้อมูลจากสำนักมาตรฐานกรรมวิธีภาษีของจำเลย กรณีเงินได้ที่เป็นส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ที่ 3 ได้รับจากระบบขายตรงของบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 6/2544 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2543 ตรวจสอบภาษีอากรปี 2542 ของโจทก์ที่ 3 เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ที่ 3 ยื่นแบบแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์หรือไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการสำหรับปีภาษี 2542 โดยให้นำบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี บัญชีตามประมวลรัษฎากร พร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปีภาษี 2542 และเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องไปส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยเพื่อทำการตรวจสอบ ต่อมาโจทก์ที่ 3 ได้มาพบเจ้าพนักงานของจำเลยตามหมายเรียกพร้อมให้ถ้อยคำประกอบการไต่สวนตรวจสอบและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ แก่เจ้าพนักงานของจำเลย จากการตรวจสอบไต่สวนปรากฏว่า โจทก์ที่ 3 ประกอบกิจการจำหน่ายเครื่องสำอางในลักษณะเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด บริษัทให้ผลตอบแทนแก่โจทก์ที่ 3 ในลักษณะส่วนลด คือ ส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 ของยอดซื้อสินค้าส่วนลดขั้นที่สองในอัตราร้อยละ 11 ของยอดซื้อสินค้าที่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 แล้ว โดยบริษัทไทยโพลา จำกัด จะกำหนดยอดสั่งซื้อสินค้าในแต่ละเดือนให้มียอดตั้งแต่ 50,000 บาท ขึ้นไป ถ้าสั่งซื้อสินค้าต่ำกว่า 50,000 บาท จะไม่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 ในขั้นที่หนึ่งและร้อยละ 11 ในขั้นที่สอง แต่จะได้รับส่วนลดต่ำกว่า โจทก์ที่ 3 จะจ่ายเงินค่าสินค้าโดยนำค่าสินค้าทั้งสิ้นหักด้วยส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 คงเหลือเป็นค่าซื้อสินค้าสุทธิที่ต้องชำระโดยบริษัทไทยโพลา จำกัด จะออกหลักฐานใบกำกับภาษีแสดงยอดการชำระเงินค่าสินค้าและส่วนลดที่โจทก์ที่ 3 ได้รับและส่งมอบให้โจทก์ที่ 3 บริษัทจะหักค่าสินค่าและส่วนลดในแต่ละครั้ง ไม่มีการจ่ายเป็นรายเดือนหรือโอนเงินเข้าบัญชี ซึ่งถือว่าส่วนลดที่โจทก์ที่ 3 ได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เข้าลักษณะเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ไม่ว่าจะเป็นค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลดตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นไปตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 เช่นเดียวกับโจทก์ที่ 1 และที่ 2 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงได้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรดาประจำปีภาษี 2542 ของโจทก์ที่ 3 และได้ส่งหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.12 เลขที่ 6700010/1/102450 ให้แก่โจทก์ที่ 3 ซึ่งโจทก์ที่ 3 ได้รับไว้โดยชอบแล้ว เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2545 และได้อุทธรณ์การประเมินภาษีดังกล่าว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏ เงินได้ดังกล่าวเป็นเงินจากส่วนลดการซื้อสินค้าจากบริษัทไทยโพลา จำกัด ที่โจทก์ที่ 3 เป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ เงินจำนวนดังกล่าวจึงไม่ใช่เงินได้จากการขายสินค้าหรือการซื้อมาขายไปตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร และตามหลักฐานหนังสือสัญญาระหว่างโจทก์ที่ 3 กับบริษัทไทยโพลา จำกัด ก็ปรากฏว่าโจทก์ที่ 3 จำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรงคือ ขายในระบบบุคคลต่อบุคคลโดยตรงและสัญญามีลักษณะผูกพันโจทก์ที่ 3 ตลอดเวลาที่เป็นสมาชิก ถ้าโจทก์ที่ 3 ผิดสัญญาข้อใดข้อหนึ่งบริษัทไทยโพลา จำกัด มีสิทธิบอกเลิกสัญญาได้ทันที โจทก์ที่ 3 ไม่มีอิสระในการขาย ไม่สามารถจำหน่ายสินค้ายี่ห้ออื่น ๆ ในลักษณะเดียวกันได้และไม่สามารถกำหนดราคาขายได้เอง ลักษณะการประกอบธุรกิจซื้อมาขายไปอันจะถือว่าเป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏโดยทั่วไปของการซื้อมาขายไปผู้ขายจะขายสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ผลิตรายใดก็ได้ สามารถตั้งราคาขายได้เอง จะขายต่ำกว่าทุนหรือได้กำไรจากการขายเท่าใดก็ได้ แต่ลักษณะการขายของโจทก์ที่ 3 ไม่สามารถกระทำการดังกล่าวได้เนื่องจากถูกผูกมัดโดยข้อสัญญาที่ได้ทำไว้กับบริษัทไทยโพลา จำกัดดังนั้นเงินได้ที่โจทก์ที่ 3 ได้รับเป็นส่วนลดจากการซื้อสินค้าดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ที่ 3 ไม่มีสิทธิขอให้เพิกถอนการประเมินและขอคืนเงินภาษีที่ชำระไปแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/1/100490 ลงวันที่ 9 เมษายน 2546 เลขที่ 6700010/1/102450 ลงวันที่ 25 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ รบ/18/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700070/1/100982 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ รบ/19/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 โดยมิให้นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี กับให้จำเลยใช้ค่าทนายความสำนวนละ 1,500 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้เท่าที่โจทก์ทั้งสามชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นอุทธรณ์ฟังได้ว่า โจทก์ทั้งสามได้รับสินค้าเครื่องสำอางโพลาจากบริษัทไทยโพลา จำกัด ไปขายแก่บุคคลทั่วไป โดยโจทก์ทั้งสามได้รับผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดขั้นที่หนึ่งอัตราร้อยละ 40 ของราคาสินค้าที่บริษัทกำหนดและส่วนลดพิเศษเมื่อมียอดซื้อสินค้าตามเกณฑ์ที่บริษัทกำหนดตามสัญญาและเงื่อนไขการจำหน่ายผลิตภัณฑ์โพลาเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ถึง 43 และ ล.3 แผ่นที่ 93 ถึง 97 ในปีภาษี 2542 โจทก์ที่ 1 ได้รับผลประโยชน์ตอบแทนเป็นส่วนลดและส่วนลดพิเศษเป็นเงินจำนวน 389,362.30 บาท โจทก์ที่ 2 ได้รับส่วนลดและส่วนลดพิเศษ รวมทั้งเปอร์เซ็นต์จากลูกทีมและค่าอบรมเป็นเงินจำนวน 988,058.50 บาท และโจทก์ที่ 3 ได้รับส่วนลดและส่วนลดพิเศษเป็นเงินจำนวน 363,287.89 บาท โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ไม่ได้นำเงินได้ดังกล่าวไปยื่นรายการและชำระภาษี ส่วนโจทก์ที่ 2 แสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่าเงินได้ของโจทก์ทั้งสามจากผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดจากบริษัทดังกล่าวเป็นเงินได้จากการที่โจทก์ทั้งสามรับทำการงานให้ในการเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัทและรับสินค้าจากบริษัทไปขายเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามชำระภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ทั้งสามได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนเงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้

ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาที่บริษัทไทยโพลา จำกัด ทำกับโจทก์ทั้งสามไม่ได้ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขาย แต่สัญญาได้ระบุชัดเจนว่าเป็นสัญญาจำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรง จำหน่ายในระบบบุคคลต่อบุคคลให้ผู้บริโภคโดยตรง ในสัญญาระบุเงื่อนไขผูกพันโจทก์ทั้งสามตลอดเวลาของสัญญาว่า โจทก์ทั้งสามไม่สามารถจำหน่ายสินค้าในลักษณะเดียวกันหรือมีกลุ่มเป้าหมายเดียวกันกับบริษัทไทยโพลา จำกัด ส่วนราคาสินค้าก็ถูกกำหนดให้ขายในอัตราลดได้ไม่เกินร้อยละยี่สิบของราคาสินค้าที่บริษัทตั้งไว้ โจทก์ทั้งสามกำหนดราคาขายเองไม่ได้ โจทก์ทั้งสามต้องทำรายงานสรุปการขายประจำเดือนรายงานการขายให้สมาชิกพร้อมรายงานประวัติสมาชิกที่ตนเองรับผิดชอบต้องหาสมาชิกเพิ่มทุกเดือน หากโจทก์ทั้งสามไม่ปฏิบัติตามสัญญาบริษัทมีสิทธิบอกเลิกสัญญาแก่โจทก์ทั้งสาม และสามารถเรียกค่าเสียหายจากโจทก์ทั้งสาม โจทก์ทั้งสามจะไม่มีสิทธิเป็นสมาชิก และไม่มีสิทธิรับประโยชน์ต่าง ๆ ตามที่บริษัทกำหนด เงื่อนไขของสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายที่มีเงื่อนไขตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แต่มีลักษณะที่โจทก์ทั้งสามเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด เงินได้จากส่วนลดจึงมิใช่เงินได้จากการซื้อมาขายไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) แต่เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เห็นว่า แม้จะมีข้อความในสัญญาตามที่จำเลยอุทธรณ์มาเช่นนั้นจริงก็ตาม แต่ในส่วนเรื่องสินค้าที่ซื้อไปจากบริษัทนั้น สัญญาระบุว่าผู้จำหน่ายอิสระต้องชำระราคาสินค้าเป็นเงินสดทันที หรือตามระยะเวลาที่บริษัทกำหนด ผลิตภัณฑ์ที่ผู้จำหน่ายอิสระซื้อไปหากเสื่อมคุณภาพหรือเสื่อมเพราะเหตุจากตัวสินค้าผู้จำหน่ายอิสระสามารถนำมาคืนหรือเปลี่ยนได้เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามซื้อจากบริษัทไทยโพลา จำกัด ไปแล้วไม่สามารถส่งคืนได้แม้โจทก์ทั้งสามจะขายไม่ได้ก็ตาม สอดคล้องกับทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามที่เบิกความว่า สินค้าที่โจทก์ทั้งสามรับไปจากบริษัทเป็นสินค้าที่บริษัทขายให้โจทก์ทั้งสามในลักษณะขายขาด โดยบริษัทได้ออกใบส่งของและใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย จ.1, จ.5, จ.10 และ จ.12 ในนามของโจทก์ทั้งสามเป็นลูกค้าไม่ได้ออกในนามของบุคคลอื่นที่แสดงว่าบุคคลอื่นซื้อสินค้าจากโจทก์ทั้งสามในฐานะเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัท โจทก์ทั้งสามต้องรับผิดชอบกำไรขาดทุนเอง ข้อเท็จจริงจากทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้าน ลักษณะการประกอบการเช่นนี้จึงเป็นการซื้อขายธรรมดาเงื่อนไขตามสัญญาระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัทไทยโพลา จำกัด ตามที่จำเลยอุทธรณ์มานั้น เป็นเงื่อนไขที่กำหนดให้โจทก์ทั้งสามปฏิบัติเพื่อคงคุณสมบัติของผู้มีสิทธิซื้อสินค้าจากบริษัทไปขายได้ต่อไปหรือไม่เท่านั้น ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 29/2538 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 นั้น เป็นการวินิจฉัยสำหรับกรณีที่วิธีการสั่งซื้อและการจ่ายเงินค่าสินค้ามีหลักเกณฑ์ว่าผู้จำหน่ายทุกระดับต้องจ่ายเงินสดในการซื้อเป็นจำนวนเงินเท่ากับราคาขายปลีกตามที่บริษัทขายตรงกำหนดทุกครั้ง โดยไม่มีการหักส่วนลดใด ๆ ทั้งสิ้น ซึ่งไม่ตรงกับลักษณะการประกอบกิจการขายสินค้าของบริษัทไทยโพลา จำกัด กับโจทก์ทั้งสาม เนื่องจากบริษัทไทยโพลา จำกัด ให้ส่วนลดในทันทีที่โจทก์ทั้งสามซื้อสินค้าไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ทั้งสามไม่ได้ เงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงเป็นเงินได้จากการธุรกิจขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขั้น

ส่วนที่โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แก้อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิได้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเสียทั้งหมดเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์ที่ 3 จะต้องได้รับคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ที่ 3 ได้ชำระไปแล้วพร้อมดอกเบี้ย แต่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ที่ 3 ไม่ยื่นคำร้องขอคืนตามที่กฎหมายกำหนดจึงไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องต่อศาล อันเป็นการไม่ชอบนั้น โจทก์ที่ 2 และที่ 3 ชอบที่จะอุทธรณ์คัดค้านคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในปัญหาดังกล่าวโดยทำเป็นคำฟ้องอุทธรณ์เมื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งเป็นคำฟ้องอุทธรณ์เมื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งเป็นคำฟ้องอุทธรณ์ขึ้นมา จะเพียงแต่กล่าวอ้างมาในคำแก้อุทธรณ์ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้

อนึ่ง เมื่อเงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) โจทก์ทั้งสามจึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีจากเงินได้จำนวนดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 1 และที่ 3 และให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิให้นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี จึงไม่ถูกต้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรม เลขที่ 6700040/100490 ลงวันที่ 9 เมษายน 2546 เลขที่ 6700070/1/100982 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 เลขที่ 6700010/1/102450 ลงวันที่ 25 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ รบ/18/2546 เลขที่ รบ/19/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 โดยให้คำนวณเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ทั้งสามได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสามสำนวนให้เป็นพับ

โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/1/100466, 6700070/1/100982 และเลขที่ 6700010/102450 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ รบ/18/2546, รบ/19/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสาม ให้จำเลยคืนเงินที่โจทก์ที่ 3 ชำระบางส่วนเป็นเงิน 38,157.28 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถึงวันฟ้องเป็นจำนวน 5,723.59 บาท และชำระดอกเบี้ยอัตราเดียวกันนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่ 3

จำเลยทั้งสามสำนวนให้การว่า โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ประกอบกิจการจำหน่ายเครื่องสำอางในลักษณะเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด การจำหน่ายสินค้ามีลักษณะขายปลีกทั่วไป ไม่มีลูกทีม จำหน่ายเฉพาะเครื่องสำอางยี่ห้อโพลาอย่างเดียว ไม่มีบริการอื่น ๆ อีก และบริษัทไทยโพลา จำกัด ให้ผลตอบแทนแก่โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ในลักษณะเป็นส่วนลด โดยส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 ของยอดซื้อสินค้า 50,000 บาท ขึ้นไป ส่วนลดขั้นที่สองในอัตราร้อยละ 9 ของยอดซื้อสินค้าที่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 แล้ว และในกรณีที่มียอดซื้อสินค้าในแต่ละเดือนเกินกว่า 100,000 บาท จะได้รับส่วนลดในขั้นที่สองเพิ่มขึ้นเป็นร้อยละ 11 โดยบริษัทไทยโพลา จำกัด จะกำหนดยอดสั่งซื้อสินค้าในแต่ละเดือนให้มียอดตั้งแต่ 50,000 บาท ขึ้นไป ถ้าสั่งซื้อต่ำกว่า 50,000 บาท จะไม่ได้รับส่วนลดร้อยละ 40 ในขั้นที่หนึ่ง และร้อยละ 9 ในขั้นที่สอง แต่จะได้ส่วนลดต่ำกว่า โจทก์ที่ 1 และที่ 3 จ่ายเงินค่าสินค้าโดยนำค่าสินค้าทั้งสิ้นหักด้วยส่วนลดขั้นที่หนึ่งในอัตราร้อยละ 40 คงเหลือเป็นค่าซื้อสินค้าสุทธิที่จะต้องชำระโดยบริษัทไทยไพลา จำกัด จะออกหลักฐานใบกำกับภาษีแสดงยอดการชำระเงินค่าสินค้าและส่วนลดที่โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ได้รับส่งมอบให้โจทก์ที่ 1 และที่ 3 นอกจากส่วนลดดังกล่าวแล้วโจทก์ที่ 1 และที่ 3 จะไม่ได้รับผลประโยชน์อื่นใดอีก จากรายละเอียดดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับถือว่าส่วนลดที่โจทก์ที่ 1 ได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เข้าลักษณะเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ไม่ว่าจะเป็นค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลด ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้แก่โจทก์ที่ 1 และที่ 3 โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ได้อุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของบริษัทไทยโพลา จำกัดได้รับผลประโยชน์จากการเป็นตัวแทนจำหน่ายในลักษณะส่วนลดจากการซื้อสินค้า บริษัทไทยโพลา จำกัด อยู่ในฐานะผู้จ่ายเงินได้ ซึ่งเงินส่วนลดดังกล่าวบริษัทไทยโพลา จำกัด จ่ายให้ตามข้อตกลงในสัญญาจำหน่ายผลิตภัณฑ์จึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบแล้ว

สำหรับโจทก์ที่ 2 นั้น ได้ตกลงทำสัญญาไว้กับบริษัทไทยโพลา จำกัด ในฐานะเป็นลูกค้าขายปลีกซึ่งตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ที่ 2 ต้องปฏิบัติตามสัญญาที่ระบุให้ลูกค้าขายปลีกต้องชำระราคาของผลิตภัณฑ์โพลาทั้งหมดในวันรับสินค้าและจะต้องขายสินค้าในราคาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 ของราคาสินค้า ซึ่งสัญญามีลักษณะผูกมัดโจทก์ที่ 2 หากไม่ปฏิบัติตามสัญญาแม้เพียงข้อหนึ่งข้อใดสัญญาจะสิ้นสุดลงทันทีอันเป็นผลทำให้โจทก์ที่ 2 ไม่มีสิทธิในการเป็นตัวแทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของบริษัทไทยโพลา จำกัด ต่อไปอีก นอกจากนี้โจทก์ที่ 2 ไม่มีอิสระในเรื่องต่าง ๆ เกี่ยวกับการขายผลิตภัณฑ์ของบริษัท โดยต้องปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์ที่ 2 กับบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงเป็นลักษณะตามสัญญาจ้างทำของหรือตัวแทนหรือนายหน้าเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินเนื่องจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เช่นเดียวกับโจทก์ที่ 1 และที่ 3 โจทก์ที่ 2 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและทั้งปี (ภ.ง.ด.94, ภ.ง.ด.90) ไว้ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยโดยระบุว่าเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร การยื่นแบบเพื่อเสียภาษีของโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการยื่นแบบเพื่อเสียภาษีผิดประเภท เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ดำเนินการตรวจสอบการเสียภาษีพบว่า ในปีภาษี 2542 โจทก์ที่ 2 มีเงินได้จากระบบขายตรงเป็นรายได้จากส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ที่ 2 ได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินภาษีและได้แจ้งการประเมินภาษีโดยชอบแล้ว โจทก์ที่ 2 ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/1/100490 ลงวันที่ 9 เมษายน 2546 เลขที่ 670010/1/102450 ลงวันที่ 25 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ รบ/18/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700070/1/100982 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ รบ/19/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 โดยมิให้นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาที่บริษัทไทยโพลา จำกัด ทำกับโจทก์ทั้งสามไม่ได้ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขาย แต่สัญญาได้ระบุชัดเจนว่าเป็นสัญญาจำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรง จำหน่ายในระบบบุคคลต่อบุคคลให้ผู้บริโภคโดยตรง ในสัญญาระบุเงื่อนไขผูกพันโจทก์ทั้งสามตลอดเวลาของสัญญาว่า โจทก์ทั้งสามไม่สามารถจำหน่ายสินค้าในลักษณะเดียวกันหรือมีกลุ่มเป้าหมายเดียวกันกับบริษัทไทยโพลา จำกัด ส่วนราคาสินค้าก็ถูกกำหนดให้ขายในอัตราลดได้ไม่เกินร้อยละยี่สิบของราคาสินค้าที่บริษัทตั้งไว้ โจทก์ทั้งสามกำหนดราคาขายเองไม่ได้ โจทก์ทั้งสามต้องทำรายงานสรุปการขายประจำเดือน รายงานการขายให้สมาชิกพร้อมรายงานประวัติสมาชิกที่ตนเองรับผิดชอบ ต้องหาสมาชิกมาเพิ่มทุกเดือน หากโจทก์ทั้งสามไม่ปฏิบัติตามสัญญา บริษัทมีสิทธิบอกเลิกสัญญาแก่โจทก์ทั้งสาม และสามารถเรียกค่าเสียหายจากโจทก์ทั้งสาม โจทก์ทั้งสามจะไม่มีสิทธิเป็นสมาชิก และไม่มีสิทธิรับประโยชน์ต่าง ๆ ตามที่บริษัทกำหนด เงื่อนไขของสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายที่มีเงื่อนไขตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่มีลักษณะที่โจทก์ทั้งสามเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัทไทยโพลา จำกัด เงินได้จากส่วนลดจึงมิใช่เงินได้จากการซื้อมาขายไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) แต่เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) เห็นว่า แม้จะมีข้อความในสัญญาตามที่จำเลยอุทธรณ์มาเช่นนั้นจริงก็ตาม แต่ในส่วนเรื่องสินค้าที่ซื้อไปจากบริษัทนั้น สัญญาระบุว่าผู้จำหน่ายอิสระต้องชำระราคาสินค้าเป็นเงินสดทันที หรือตามระยะเวลาที่บริษัทกำหนด ผลิตภัณฑ์ที่ผู้จำหน่ายอิสระซื้อไปหากเสื่อมคุณภาพหรือเสื่อมเพราะเหตุจากตัวสินค้าผู้จำหน่ายอิสระสามารถนำมาคืนหรือเปลี่ยนได้เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามซื้อจากบริษัทไทยโพลา จำกัด ไปแล้วไม่สามารถส่งคืนได้แม้โจทก์ทั้งสามจะขายไม่ได้ก็ตาม สอดคล้องกับทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามที่เบิกความว่า สินค้าที่โจทก์ทั้งสามรับไปจากบริษัทเป็นสินค้าที่บริษัทขายให้โจทก์ทั้งสามในลักษณะขายขาด โดยบริษัทได้ออกใบส่งของและใบกำกับภาษีในนามของโจทก์ทั้งสามเป็นลูกค้า ไม่ได้ออกในนามของบุคคลอื่นที่แสดงว่าบุคคลอื่นซื้อสินค้าจากโจทก์ทั้งสามในฐานะเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัทโจทก์ทั้งสามต้องรับผิดชอบกำไรขาดทุนเอง ข้อเท็จจริงจากทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้าน ลักษณะการประกอบการเช่นนี้จึงเป็นการซื้อขายธรรมดา เงื่อนไขตามสัญญาระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัทไทยโพลา จำกัด ตามที่จำเลยอุทธรณ์มานั้น เป็นเงื่อนไขที่กำหนดให้โจทก์ทั้งสามปฏิบัติเพื่อคงคุณสมบัติของผู้มีสิทธิซื้อสินค้าจากบริษัทไปขายได้ต่อไปหรือไม่เท่านั้น เงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด จึงเป็นเงินได้จากการธุรกิจขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แต่อย่างใด

ส่วนที่โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แก้อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไข การประเมินในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิได้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเสียทั้งหมดเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์ที่ 3 จะต้องได้รับคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ที่ 3 ได้ชำระไปแล้วพร้อมดอกเบี้ย แต่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ที่ 3 ไม่ยื่นคำร้องขอคืนตามที่กฎหมายกำหนดจึงไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องต่อศาล อันเป็นการไม่ชอบนั้น โจทก์ที่ 2 และที่ 3 ชอบที่จะอุทธรณ์คัดค้านคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในปัญหาดังกล่าว โดยทำเป็นคำฟ้องอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งเป็นคำฟ้องอุทธรณ์ขึ้นมา จะเพียงแต่กล่าวอ้างมาในคำแก้อุทธรณ์ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้

อนึ่ง เมื่อเงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัทไทยโพลา จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) โจทก์ทั้งสามจึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีจากเงินได้จำนวนดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 1 และที่ 3 และให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิให้นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี จึงไม่ถูกต้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/1/100490, 6700070/1/100982 และเลขที่ 6700010/1/102450 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ รบ/18/2546, รบ/19/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 โดยให้คำนวณเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ทั้งสามได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.73.1 เลขที่ 02008390/102303 ถึงเลขที่ 02008390/102305 ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/14.1/18/47 ถึงเลขที่ สภ.2/อธ.3/14.3/18/47 ลงวันที่ 27 มกราคม 2547

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดการชี้สองสถานและงดการสืบพยานแล้วพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.73.1 เลขที่ 02008390/102303 ถึงเลขที่ 02008390/102305 ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.3/14.1/18/47 ถึงเลขที่ สภ.2/อธ.3/14.3/18/47 ลงวันที่ 27 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 จำนวน 128,718 บาท 229,178 บาท และ 205,068 บาท รวมทั้งสิ้น 562,964 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์มีภาษีชำระเกินเหลืออยู่จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีตามการประเมิน และให้โจทก์รับผิดชำระเบี้ยปรับจากการแสดงรายการภาษีคลาดเคลื่อนตามมาตรา 89 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเบี้ยปรับตามการประเมินมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเหลือเรียกเก็บเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 จำนวน 32,318.66 บาท 58,722.66 บาท และ 51,584.96 บาท รวมทั้งสิ้น 142,626.28 บาท

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกมีว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มระบุว่า อาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ขอแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 พร้อมทั้งเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (3) (4) (10) แห่งประมวลรัษฎากรดังรายละเอียดต่อไปนี้ รายการที่ 1 แสดงยอดขายและภาษีขาย ตอนที่ 2 แสดงยอดซื้อและภาษีซื้อ และตอนที่ 3 แสดงการคำนวณภาษี โดยระบุรายละเอียดในช่องแรกว่าเป็นรายการตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้ ช่องที่สองระบุว่า เป็นรายการตามผลการตรวจ ฯ และช่องที่สามระบุว่า เป็นยอดแตกต่าง โดยสรุปยอดรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 128,718 บาท 229,178 บาท และ 205,068 บาท ตามลำดับ ขอให้นำเงินภาษีไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรเขตหรือสำนักงานสรรพากรอำเภอวัฒนา ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือนี้ นอกจากนี้ด้านหลังหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มระบุเหตุผลที่ประเมินว่า ยอดขายแสดงไว้ต่ำไปจำนวนเงิน 3,969.36 บาท 40,798.61 บาท และ 9,083.74 บาท ตามลำดับ และระบุว่ามียอดซื้อที่เสียภาษีแล้วโดยนำภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 มาถือเป็นเครดิตจำนวนเงิน 64,080.78 บาท 111,733.52 บาท และ 101,898.19 บาท ตามลำดับ ทั้งระบุข้อควรทราบไว้ว่า 1. ถ้าไม่ชำระภาษีภายในวันที่ ... ตามรายการที่ (15) จะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร นับจากวันดังกล่าวจนถึงวันที่ได้ชำระภาษี และหากมิได้ชำระภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินหนี้ เจ้าหน้าที่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จะต้องยื่นคำอุทธรณ์ด้วยแบบ ภ.ส.6 ต่อคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งจำนวนเงินภาษีนี้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อ 2 ได้ระบุเหตุผลที่วินิจฉัยว่า ตามหลักฐานที่ตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงฟังได้ว่า 1. เมื่อผู้อุทธรณ์นำใบกำกับภาษีซื้อที่ไม่ตรงตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้มาถือเป็นภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวย่อมถือเป็นใบกำกับภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่เนื่องจากผลการคำนวณภาษีปรากฏว่าผู้อุทธรณ์ยังคงมีภาษีชำระเกินเหลืออยู่จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีตามการประเมิน หากยังคงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับจากการแสดงภาษีไว้คลาดเคลื่อน ตามมาตรา 89 (4) แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีเบี้ยปรับตามการประเมิน มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และในข้อ 3 (ก) ระบุให้ผู้อุทธรณ์นำเงินภาษี เบี้ยปรับ ไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่สาขาวัฒนา กรุงเทพมหานคร เป็นเงิน 32,318.66 บาท 58,722.66 บาท และ 51,584.96 บาท ตามลำดับ และข้อ 4 ระบุว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์นี้ทำไว้สองฉบับเก็บไว้ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หนึ่งฉบับ ส่งให้ผู้อุทธรณ์หนึ่งฉบับ แล้วยังมีหมายเหตุว่า หากประสงค์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้อุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงมีเหตุผลที่ประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดการสืบพยาน จึงไม่มีข้อเท็จจริงที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจะนำมาวินิจฉัยให้ได้โดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาวินิจฉัยก่อน ทั้งจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีสิงหาคม 2544 ไม่เกิน 50,000 บาท ต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 สมควรที่ศาลภาษีอากรกลางจะต้องฟังข้อเท็จจริงจากการนำสืบของคู่ความให้สิ้นกระแสความเสียก่อน จึงให้ยกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง และให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินการสืบพยานฟังข้อเท็จจริงและวินิจฉัยในประเด็นนี้ก่อน ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 243 (3) (ข)

พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปแล้วมีคำพิพากษาไปตามรูปความ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้ศาลภาษีอากรกลางรวมสั่งเมื่อมีคำพิพากษาใหม่

โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเดือนภาษีสิงหาคม 2544 เป็นเงินจำนวน 128,718.07 บาท (ที่ถูกคือ 128,718 บาท) เดือนภาษีกันยายน 2544 เป็นเงินจำนวน 229,178.84 บาท (ที่ถูกคือ 229,178 บาท) และเดือนภาษีตุลาคม 2544 เป็นเงินจำนวน 205,062.10 บาท (ที่ถูกคือ 205,068 บาท) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 562,965.04 บาท (ที่ถูกคือ 562,964 บาท) โดยอ้างในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มว่าอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ขอแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามมาตรา 89 (3) (4) (10) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ไม่ได้ชี้แจงรายละเอียดเหตุผลและข้อเท็จจริงประกอบให้โจทก์เข้าใจ ขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 3, 5 และ 37 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว แต่โจทก์มีภาษีชำระเกินเหลืออยู่ จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีตามประเมิน คงให้โจทก์ชำระเฉพาะเบี้ยปรับซึ่งพิจารณาเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย รวมเป็นเงินจำนวน 142,626.28 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากตามรายการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินที่อ้างว่าเอกสารภาษีซื้อเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีเพราะใบกำกับภาษีมีชื่อและที่อยู่ของโจทก์ไม่ถูกต้อง ไม่ตรงกับรายการที่จดทะเบียน ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยและการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคเป็นผู้ออกให้แก่โจทก์ โจทก์ชำระเงินค่าไฟฟ้าและค่าโทรศัพท์จริง แม้ในประมวลรัษฎากรจะบัญญัติถึงความไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญของใบกำกับภาษีซึ่งหมายถึงจำนวนเงินไม่ถูกต้องหรือตัวผู้ชำระภาษีที่ไม่ประจักษ์ว่าเป็นใคร แต่กรณีของโจทก์เป็นใบกำกับภาษีที่ถูกต้องไม่ใช่ใบกำกับภาษีเท็จ สามารถรับฟังได้ว่าผู้ที่ชำระภาษีตามใบกำกับภาษีคือโจทก์มิใช่บุคคลอื่นและจำเลยก็ได้รับชำระภาษีตามใบกำกับภาษีของการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยครบถ้วน ใบกำกับภาษีดังกล่าวการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเป็นผู้ออกให้โจทก์ และลงชื่อโจทก์ถูกต้องแต่ตกคำว่า "มหาชน" ซึ่งไม่ใช่สาระสำคัญที่ทำให้เห็นเป็นบริษัทอื่น โจทก์ไม่ใช่ผู้ทุจริตเอาเอกสารปลอมมาใช้ สำหรับค่าไฟฟ้าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเกษตรทำสินค้าการเกษตรส่งต่างประเทศ เพื่อนำผลผลิตเข้าโรงงานผลิตเป็นผลไม้กระป๋อง มีการจดทะเบียนสาขาของโจทก์ในส่วนที่เป็นโรงงานผลิต โจทก์ชำระค่าไฟฟ้าที่ใช้จริงและได้รับใบกำกับภาษีที่การไฟฟ้าส่วนภูมิภาคออกให้ โดยระเบียบการออกใบกำกับภาษีของการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคจะออกใบเสร็จรับเงินและใบกำกับภาษีโดยระบุสถานที่ใช้ไฟฟ้าจริง ไม่ได้ออกตามที่อยู่ของผู้จ่ายเงิน ใบกำกับภาษีของการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคจึงปรากฏชื่อสถานที่ตรงจุดที่ใช้ไฟฟ้าจริง โจทก์มีการเปลี่ยนชื่อหลายครั้ง ใบกำกับภาษีจึงระบุชื่อโจทก์ตามที่จดทะเบียนในคราวนั้น ๆ โจทก์เป็นผู้ชำระภาษีจริงได้รับใบกำกับภาษีไว้ในครอบครองเป็นหลักฐานในการขอรับภาษีซื้อคืน จำเลยสามารถตรวจสอบผู้ออกใบกำกับภาษีได้ว่าออกให้แก่ผู้ใด และทางการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคมีบันทึกยืนยันว่าจะออกใบกำกับภาษีตามที่เป็นสถานที่ใช้ไฟฟ้าและมีหนังสือยืนยันผู้ชำระเงินค่าไฟฟ้าที่ถูกต้อง แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้พิจารณาหนังสือดังกล่าวและมิได้หยิบยกคำสั่งของจำเลย ที่ ป.86/2542 เรื่อง หลักเกณฑ์การจัดทำใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/4 และ 86/5 แห่งประมวลรัษฎากร ว่ากรณีชื่อ ที่อยู่ของผู้ซื้อหรือผู้รับบริการไม่ครบถ้วนไม่เป็นเหตุให้เข้าใจผิดว่าเป็นผู้ประกอบการอื่นให้ถือว่าครบถ้วน มาให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์ หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เนื่องจากไม่มีเหตุผลให้ประชาชนทราบอย่างชัดแจ้งว่าเหตุใดจึงต้องชำระภาษีและเบี้ยปรับ และเงินส่วนใดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่ามีภาษีชำระเกินที่เหลืออยู่จึงไม่ต้องชำระภาษีตามที่ถูกประเมิน ทำให้โจทก์สำคัญผิดว่าไม่ต้องชำระภาษีตามการประเมิน จึงขาดข้อเท็จอันเป็นสาระสำคัญ ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจเป็นการกระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคล ไม่เข้ากรณีต้องรักษาไว้เป็นความลับ และเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 ไม่ใช่ภาษีชำระเกินของโจทก์ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง ไม่ควรต้องชำระเบี้ยปรับ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ. 73.1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2534 และจดทะเบียนสาขา 1 แห่ ตั้งอยู่เลขที่ 363 ถนนนิคมสาย 13 ตำบลมาบข่า อำเภอบ้านค่าย จังหวัดระยอง ได้รับอนุมัติให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรวมกันที่สำนักงานใหญ่ วันที่ 17 พฤษภาคม 2537 โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทมหาชนจำกัด สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่เลขที่ 75/105 อาคารโอเชี่ยนทาวเวอร์ 2 ชั้น 38 ถนนสุขุมวิท แขวงคลองเตยเหนือ เขตวัฒนา กรุงเทพมหานคร เจ้าพนักงานของจำเลยออกตรวจปฏิบัติการทั่วไปสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 ปรากฏว่าโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์การพิจารณาเป็นผู้ประกอบการส่งออกที่ดีตามที่โจทก์ยื่นคำขอไว้ และจากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการยอดขายภาษีขาย ยอดซื้อ ภาษีซื้อ และมีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ขอคืนภาษีที่ชำระเกินเป็นเงินสด จำเลยคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 ให้โจทก์ก่อนการตรวจสอบ จากการตรวจสอบสำเนาใบกำกับภาษีขายกับรายงานภาษีขาย โจทก์จำหน่ายจ่ายโอนสินค้าโดยไม่มีค่าตอบแทนโดยมีการเบิกจ่ายสินค้าเพื่อการจัดกระเช้าและรับรองแขก มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบอันเกิดจากการตรวจนับของโจทก์ ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องลงรายการในรายงานภาษีขายโดยไม่ต้องออกใบกำกับภาษีทำให้ยอดขายที่โจทก์แสดงตามแบบแสดงรายการคลาดเคลื่อน มียอดขายที่โจทก์ต้องรับผิดภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (3) (4) (10) แห่งประมวลรัษฎากร และจากการตรวจสอบใบกำกับภาษีซื้อกับรายงานภาษีซื้อ โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อที่มีข้อความไม่ถูกต้องในส่วนที่เป็นสาระสำคัญโดยมีรายการไม่ครบถ้วนตามที่กฎหมายกำหนด เฉพาะใบกำกับภาษีที่ออกโดยองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยและการไฟ้ฟ้าส่วนภูมิภาคมีชื่อและที่อยู่ไม่ถูกต้องโดยระบุว่า บริษัทสยามอุตสาหกรรมการเกษตร (สับปะรด) จำกัด บริษัทสยามอุตสาหกรรมการเกษตร จำกัด บ้านพักบริษัทสยามอุตสาหกรรมการเกษตร (สับปะรด) จำกัด บริษัทสยามอุตสาหกรรมการเกษตร สโมสรและบ้านพักเกษตรสับประรด ที่อยู่ไม่มีเลขที่ หมู่ที่ถนน ชื่อตำบลและอำเภอไม่ถูกต้องตามรายการที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่มีวันที่ออกใบกำกับภาษี ถือเป็นใบกำกับภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ยอดซื้อ ภาษีซื้อ ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์แสดงไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (3) (4) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขาย ภาษีขาย และประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับของเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม 2544 ใหม่ตามผลการตรวจสอบ โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งประเด็นยอดขาย ภาษีขาย จึงไม่พิจารณา ส่วนประเด็นใบกำกับภาษีซื้อเห็นว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อที่ไม่ตรงตามรายการที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมาถือเป็นภาษีซื้อเป็นใบกำกับภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินชอบแล้ว แต่โจทก์มีภาษีชำระเกินเหลืออยู่จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีตามการประเมิน คงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับจากการแสดงรายการภาษีคลาดเคลื่อนตายนัยมาตรา 89 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ในชั้นตรวจสอบก่อนเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีได้แจ้งประเด็นความผิดตามที่ตรวจพบและชี้แจงเกี่ยวกับที่มาของตัวเลข การคำนวณตัวเลข ยอดแตกต่าง ประกอบเอกสารของโจทก์ที่เจ้าพนักงานใช้ในการประเมินให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทราบ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้แยกรายละเอียดรายการ ตอนที่ 1 ยอดขายและภาษีขาย ตอนที่ 2 ยอดซื้อและภาษีซื้อ ตอนที่ 3 การคำนวณภาษี รายละเอียดตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่น รายละเอียดตามผลการตรวจสอบ รายละเอียดยอดแตกต่าง เหตุผลที่ประเมิน วิธีการคำนวณ ภาษีที่ต้องชำระเบี้ยปรับ หนังสือแจ้งการประเมินจึงชัดแจ้งทั้งข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลที่ประเมิน ซึ่งเอกสารหลักฐานที่ใช้ในการตรวจสอบเป็นเอกสารที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งสิ้น โจทก์ย่อมทราบดี การที่โจทก์อ้างว่าไม่ทราบข้อเท็จจริงและเหตุผลในการประเมินไม่อาจรับฟังได้ หนังสือแจ้งการประเมินชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว จากการตรวจสอบใบกำกับภาษีซื้อขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยและการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 ชื่อที่อยู่ของผู้รับบริการไม่ตรงตามรายการที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้ว่าใบกำกับภาษีบางฉบับจะระบุชื่อโจทก์แต่ก็เป็นชื่อก่อนจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งนับจากวันจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันออกใบกำกับภาษีเป็นระยะเวลานับ 10 ปี โจทก์ละเลยไม่ตรวจสอบและแก้ไขให้ผู้ออกใบกำกับภาษีเปลี่ยนแปลงให้ถูกต้อง กรณีไม่มีเหตุอนุโลมตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.86/2542 ลงวันที่ 19 กรกฎาคม 2542 ถือเป็นใบกำกับภาษีต้องห้าม โจทก์ไม่มีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีของโจทก์ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยที่ไม่สามารถออกใบกำกับภาษีให้ได้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์นำส่งใบกำกับภาษีซื้อค่าไฟฟ้าและค่าโทรศัพท์ เดือนภาษีสิงหาคม 2546 ซึ่งระบุชื่อโจทก์และที่อยู่ที่ถูกต้องตรงตามรายการที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมาแสดงได้ กรณีของโจทก์จึงมิใช่กรณีมีเหตุสุดวิสัยที่ไม่สามารถนำใบกำกับภาษีมาแสดง หนังสือรับรองของการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคไม่ทำให้ใบกำกับภาษีซื้อซึ่งมีชื่อ ที่อยู่ของผู้รับบริการที่ไม่ถูกต้อง เป็นใบกำกับภาษีซื้อที่มีชื่อ ที่อยู่ของผู้รับบริการที่ถูกต้องได้ และผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งจัดทำใบกำกับภาษีโดยมีรายการในส่วนที่เป็นสาระสำคัญไม่ถูกต้องครบถ้วนเมื่อได้รับการร้องขอจากโจทก์ก็ดำเนินการยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมและจัดทำฉบับใหม่ที่ถูกต้องได้ ตามนัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.86/2542 ลงวันที่ 19 กรกฎาคม 2542 ข้อ 24 และ 25 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน แต่การอุทธรณ์การประเมินไม่เป็นเหตุทุเลาการชำระภาษี โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีและเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด แต่โจทก์ไม่ชำระจึงเป็นค่าภาษีอากรค้าง จำเลยจึงใช้สิทธิหักกลบลบหนี้ภาษีอากรค้างจำนวน 562,694 บาท (ที่ถูกคือ 562,964 บาท)ได้โดยชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มว่าโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขายและขอคืนเป็นเงินสด จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในแต่ละเดือนภาษี โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินตามแบบแสดงรายการแต่ลดน้อยลงตามผลการตรวจสอบ โจทก์จึงไม่มีภาษีที่ต้องชำระ แต่โจทก์รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเกินไปก่อนการตรวจสอบโดยโจทก์ไม่มีสิทธิรับคืนสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 จำนวน 64,359.05 บาท 114,589.42 บาท และ 102,534.05 บาท ตามลำดับ ดังนั้น ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่า โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินจึงไม่ต้องชำระภาษีตามการประเมินและให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บตามหนังสือแจ้งการประเมิน คงเหลือเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 จึงถูกต้องตรงตามข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และมีรายละเอียดของข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โจทก์เป็นบริษัทมหาชนประกอบกิจการขนาดใหญ่ ย่อมมีพนักงานที่เชี่ยวชาญทางด้านบัญชี และกฎหมาย ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์รับจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยและการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคมีลักษณะผิดพลาดโดยชัดแจ้ง โจทก์สามารถตรวจสอบแก้ไขให้ถูกต้องได้แต่ละเลยไม่ดำเนินการจนเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบก็ไม่ดำเนินการแก้ไข กรณีไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับอีก โจทก์ไม่อุทธรณ์การประเมินยอดขายภาษีขาย การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงถึงที่สุด โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดการชี้สองสถานและงดการสืบพยาน แล้วพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกมีว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ระบุว่า อาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ขอแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนสิงหาคม กันยายน และตุลาคม 2544 พร้อมทั้งเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (3) (4) (10) แห่งประมวลรัษฎากร ดังรายละเอียดต่อไปนี้ รายการ ตอนที่ 1 แสดงยอดขายและภาษีขาย ตอนที่ 2 แสดงยอดซื้อและภาษีซื้อ และตอนที่ 3 แสดงการคำนวณภาษี โดยระบุรายละเอียดในช่องแรกว่า เป็นรายการตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้ช่องที่สองระบุว่า เป็นรายการตามผลการตรวจฯ และช่องที่สามระบุว่า เป็นยอดแตกต่างโดยสรุปยอดรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม ขอให้นำเงินภาษีไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรเขตหรือสำนักงานสรรพากรอำเภอวัฒนาภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือนี้ นอกจากนี้ด้านหลังหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า ยอดขายแสดงไว้ต่ำไป และระบุว่ามียอดซื้อที่เสียภาษีแล้วโดยนำภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 มาถือเป็นเครดิต ทั้งระบุข้อความควรทราบไว้ว่า 1. ถ้าไม่ชำระภาษีภายในวันที่... ตามรายการที่ (15) จะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร นับจากวันดังกล่าวจนถึงวันที่ได้ชำระภาษีและหากมิได้ชำระภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินนี้ เจ้าหน้าที่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สิน ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีไม่เห็นด้วยกับการประเมินจะต้องยื่นคำอุทธรณ์ด้วยแบบ ภ.ส. 6 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งจำนวนเงินภาษีนี้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ได้ระบุเหตุผลที่วินิจฉัยว่า ตามหลักฐานที่ตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อผู้อุทธรณ์นำใบกำกับภาษีซื้อที่ไม่ตรงตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้มาถือเป็นภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวย่อมถือเป็นใบกำกับภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ดังนี้ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงมีเหตุผลที่ประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยของอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดการสืบพยาน จึงไม่มีข้อเท็จจริงที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจะนำมาวินิจฉัยให้ได้โดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาวินิจฉัยก่อน ทั้งจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนสิงหาคม 2544 ไม่เกิน 50,000 บาท ต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 สมควรที่ศาลภาษีอากรกลางจะต้องฟังข้อเท็จจริงจากการนำสืบของคู่ความให้สิ้นกระแสความเสียก่อน จึงให้ยกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินการสืบพยานฟังข้อเท็จจริงและวินิจฉัยในประเด็นนี้ก่อน ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 243 (3) (ข)"

พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปแล้วมีคำพิพากษาไปตามรูปความ

โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยทั้งสองตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83, 352 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนหรือใช้ราคาทรัพย์ที่ยักยอก 309,000 บาท แก่ผู้เสียหาย

จำเลยทั้งสองให้การปฏิเสธ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 352, 83 จำคุกคนละ 1 ปี ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนอุปกรณ์และอะไหล่ 10 รายการ ตามฟ้องหรือใช้ราคาเป็นเงิน 309,000 บาท แก่ผู้เสียหาย

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาข้อกฎหมายที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการเดียวว่า คดีโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ ในการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมายดังกล่าวศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ซึ่งศาลอุทธรณ์ภาค 1 ฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2538 นางบุญธรรม เช่าซื้อรถยนต์บรรทุกหมายเลขทะเบียน 80 - 3109 สิงห์บุรี จากนางสาววิจันทร์พร ในราคา 1,980,000 บาท ตกลงชำระค่าเช่าซื้อรวม 36 งวด ตามสำเนาหนังสือสัญญาเช่าซื้อรถยนต์เอกสารหมาย จ. 2 ระหว่างชำระค่าเช่าซื้อเมื่อเดือนตุลาคม 2541 จำเลยทั้งสองได้รับมอบรถยนต์บรรทุกดังกล่าวไปจากนางบุญธรรม หลังจากนั้นประมาณ 1 เดือน นางบุญธรรมติดตามรถยนต์บรรทุกดังกล่าวคืนมา ปรากฏว่าชิ้นส่วนอุปกรณ์ของรถยนต์บรรทุกดังกล่าวหายไปรวม 10 รายการ โดยนางบุญธรรมรู้เรื่องความผิดและรู้ตัวผู้กระทำความผิดเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2541 แต่นางสาววิจันทร์พรมอบอำนาจให้นางบุญธรรมไปร้องทุกข์ต่อพนักงานสอบสวนให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2542 เห็นว่า แม้นางบุญธรรมผู้เช่าซื้อยังชำระค่าเช่าซื้อไม่ครบถ้วน กรรมสิทธิ์ในรถยนต์บรรทุกดังกล่าวยังเป็นของนางสาววิจันทร์พรผู้ให้เช่าซื้อ แต่นางบุญธรรมก็มีสิทธิครอบครองใช้ประโยชน์จากรถยนต์บรรทุกที่เช่าซื้อนั้นและมีหน้าที่ต้องส่งคืนรถยนต์บรรทุกที่เช่าซื้อในสภาพเรียบร้อยแก่นางสาววิจันทร์พรผู้ให้เช่าซื้อหากมีกรณีต้องคืน เมื่อจำเลยทั้งสองยักยอกชิ้นส่วนอุปกรณ์ของรถยนต์บรรทุกดังกล่าวไปจากนางบุญธรรม นางบุญธรรมย่อมได้รับความเสียหายจึงเป็นผู้เสียหายและมีอำนาจร้องทุกข์ให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองได้เช่นเดียวกับนางสาววิจันทร์พรเจ้าของรถยนต์บรรทุกดังกล่าว คดีนี้เป็นความผิดอันยอมความได้ เมื่อนางบุญธรรมรู้เรื่องความผิดและรู้ตัวผู้กระทำความผิดเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2541 แต่มีการร้องทุกข์ต่อพนักงานสอบสวนให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2542 ซึ่งเกินกว่าสามเดือนนับแต่วันที่รู้เรื่องความผิด และรู้ตัวผู้กระทำความผิดแล้ว คดีโจทก์จึงขาดอายุความตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 96 ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษายกฟ้องชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

พิพากษายืน.

โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยทั้งสองตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83, 352 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนหรือใช้ราคาทรัพย์ที่ยักยอก 309,000 บาท แก่ผู้เสียหาย

จำเลยทั้งสองให้การปฏิเสธ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 352, 83 จำคุกคนละ 1 ปี ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนอุปกรณ์และอะไหล่ 10 รายการ ตามฟ้องหรือใช้ราคาเป็นเงิน 309,000 บาท แก่ผู้เสียหาย

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "มีปัญหาข้อกฎหมายที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการเดียวว่า คดีโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ ในการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมายดังกล่าวศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทรณ์ภาค 1 ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ซึ่งศาลอุทธรณ์ภาค 1 ฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2538 นางบุญธรรมเช่าซื้อรถยนต์บรรทุกหมายเลขทะเบียน 80 - 3109 สิงห์บุรี จากนางสาววิจันทร์พร จึงพาณิช ในราคา 1,980,000 บาท ตกลงชำระค่าเช่าซื้อรวม 36 งวด ตามสำเนาหนังสือสัญญาเช่าซื้อรถยนต์ ระหว่างชำระค่าเช่าซื้อเมื่อเดือนตุลาคม 2541 จำเลยทั้งสองได้รับมอบรถยนต์บรรทุกดังกล่าวไปจากนางบุญธรรม หลังจากนั้นประมาณ 1 เดือน นางบุญธรรมติดตามรถยนต์บรรทุกดังกล่าวคืนมา ปรากฏว่าชิ้นส่วนอุปกรณ์ของรถยนต์บรรทุกดังกล่าวหายไปรวม 10 รายการ โดยนางบุญธรรมรู้เรื่องความผิดและรู้ตัวผู้กระทำความผิดเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2541 แต่นางสาววิจันทร์พรมอบอำนาจให้นางบุญธรรมไปร้องทุกข์ต่อพนักงานสอบสวนให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2542 เห็นว่า แม้นางบุญธรรมผู้เช่าซื้อยังชำระค่าเช่าซื้อไม่ครบถ้วน กรรมสิทธิ์ในรถยนต์บรรทุกดังกล่าวยังเป็นของนางสาววิจันทร์พรผู้ให้เช่าซื้อ แต่นางบุญธรรมก็มีสิทธิครอบครองใช้ประโยชน์จากรถยนต์บรรทุกที่เช่าซื้อนั้นและมีหน้าที่ต้องส่งคืนรถยนต์บรรทุกที่เช่าซื้อในสภาพเรียบร้อยแก่นางสาววิจันทร์พรผู้ให้เช่าซื้อหากมีกรณีต้องคืน เมื่อจำเลยทั้งสองยักยอกชิ้นส่วนอุปกรณ์ของรถยนต์บรรทุกดังกล่าวไปจากบางบุญธรรม นางบุญธรรมย่อมได้รับความเสียหายจึงเป็นผู้เสียหายและมีอำนาจร้องทุกข์ให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองได้เช่นเดียวกับนางสาววิจันทร์พรเจ้าของรถยนต์บรรทุกดังกล่าว คดีนี้เป็นความผิดอันยอมความได้ เมื่อนางบุญธรรมรู้เรื่องความผิดและรู้ตัวผู้กระทำความผิดเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2541 แต่มีการร้องทุกข์ต่อพนักงานสอบสวนให้ดำเนินคดีแก่จำเลยทั้งสองเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2542 ซึ่งเกินกว่าสามเดือนนับแต่วันที่รู้เรื่องความผิด และรู้ตัวผู้กระทำความผิดแล้ว คดีโจทก์จึงขาดอายุความตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 96 ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษายกฟ้องชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยรื้อถอนบ้านเลขที่ 68 หมู่ที่ 5 ตำบลบางจัก อำเภอวิเศษชัยชาญ จังหวัดอ่างทอง ส่วนที่รุกล้ำที่ดินโฉนดเลขที่ 28019 ตำบลบางจัก อำเภอวิเศษชัยชาญ จังหวัดอ่างทอง ของโจทก์ กับห้ามจำเลยและบริวารเกี่ยวข้องกับที่ดินดังกล่าว

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยรื้อถอนบ้านเลขที่ 68 หมู่ที่ 5 ตำบลบางจัก อำเภอวิเศษชัยชาญ จังหวัดอ่างทอง ส่วนที่รุกล้ำที่ดินโฉนดเลขที่ 28019 ตำบลบางจัก อำเภอวิเศษชัยชาญ จังหวัดอ่างทอง บริเวณที่ระบายด้วยหมึกสีเหลืองตามแผนที่วิวาท กับห้ามจำเลยและบริวารเกี่ยวข้องกับที่ดินดังกล่าว

จำเลยอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า คดีมีประเด็นว่าจำเลยปลูกสร้างบ้านรุกล้ำที่ดินพิพาทโดยสุจริตหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 28019 จำเลยเป็นเจ้าของบ้านเลขที่ 68 ซึ่งตั้งอยู่บนที่ดินโฉนดเลขที่ 10032 ติดกับที่ดินของโจทก์ด้านทิศตะวันออกจำเลยปลูกสร้างบ้านดังกล่าวรุกล้ำที่ดินของโจทก์ โจทก์แจ้งให้จำเลยรื้อถอนบ้านส่วนที่รุกล้ำแล้วแต่จำเลยเพิกเฉย จำเลยให้การว่า บ้านของจำเลยบางส่วนปลูกอยู่บนที่ดินโฉนดเลขที่ 28019 แต่โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเนื่องจากเดิมที่ดินแปลงนี้เป็นกรรมสิทธิ์ของจำเลย ต่อมาจำเลยยกให้บุตรสาวจำเลยโดยเสน่หา แต่บุตรสาวจำเลยประพฤติเนรคุณต่อจำเลยโดยขับไล่จำเลยออกจากที่ดินดังกล่าว เมื่อจำเลยไม่ยอมออกไป บุตรสาวจำเลยได้สมคบกับโจทก์โอนที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีการชำระเงินค่าตอบแทนให้แก่โจทก์เพื่อให้โจทก์ขับไล่จำเลยออกจากที่ดิน เมื่อโจทก์ดำเนินการเสร็จแล้วจะโอนที่ดินคืนให้บุตรสาวจำเลย จำเลยได้ฟ้องถอนคืนการให้ต่อศาลแล้วและหากบุตรสาวจำเลยต้องคืนที่ดินดังกล่าวให้จำเลย โจทก์ก็ไม่มีอำนาจบังคับให้จำเลยรื้อถอนสิ่งปลูกสร้างเนื่องจากจำเลยปลูกสร้างบ้านในที่ดินมาโดยสุจริตคำให้การของจำเลยดังกล่าวเห็นได้ว่าจำเลยได้กล่าวอ้างแล้วว่า บ้านของจำเลยมีบางส่วนปลูกสร้างรุกล้ำที่ดินพิพาทจริงแต่เป็นการปลูกโดยสุจริตเนื่องจากเดิมที่ดินพิพาทเป็นของจำเลย ต่อมาจำเลยยกที่ดินพิพาทให้บุตรสาวจำเลยโดยเสน่หา แต่บุตรสาวจำเลยได้สมคบกับโจทก์โอนที่ดินพิพาทให้โจทก์เพื่อให้โจทก์ขับไล่จำเลยออกจากที่ดินพิพาท คดีจึงมีประเด็นพิพาทว่า จำเลยปลูกสร้างบ้านรุกล้ำที่ดินพิพาทโดยสุจริตหรือไม่ การที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 ยกประเด็นดังกล่าวขึ้นวินิจฉัยจึงชอบแล้วฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาต่อไปมีว่า จำเลยต้องรื้อถอนบ้านส่วนที่รุกล้ำออกจากที่ดินพิพาทหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เดิมที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 28019 เป็นส่วนหนึ่งของที่ดินโฉนดเลขที่ 10032 ตำบลบางจัก อำเภอวิเศษชัยชาญ จังหวัดอ่างทอง ซึ่งเป็นของจำเลย และจำเลยได้ปลูกบ้านบนที่ดินดังกล่าว ต่อมาจำเลยยกที่ดินทั้งแปลงให้นางสาวประเทืองและนางอำไพซึ่งเป็นบุตรสาวโดยเสน่หาจากนั้นนางสาวประเทืองและนางอำไพได้แบ่งแยกที่ดินที่จำเลยยกให้ออกเป็น 3 แปลง ทำให้บ้านของจำเลยส่วนหนึ่งรุกล้ำที่ดินโฉนดเลขที่ 28019 ซึ่งต่อมานางสาวประเทืองและนางอำไพขายที่ดินแปลงนี้ให้โจทก์ เห็นว่า กรณีตามข้อเท็จจริงแห่งคดีนี้ไม่มีบทกฎหมายที่จะยกมาปรับแก่คดีได้ จึงต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 มาใช้บังคับโดยอาศัยเทียบกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่งคือ ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1312 วรรคหนึ่ง การที่จำเลยปลูกสร้างบ้านในที่ดินซึ่งเดิมเป็นของจำเลยแล้วต่อมามีการแบ่งแยกที่ดินนั้น ทำให้บางส่วนของบ้านจำเลยรุกล้ำเข้าไปในที่ดินพิพาทที่แบ่งแยกออกจากที่ดินดังกล่าวซึ่งต่อมามีการโอนขายที่ดินพิพาทให้โจทก์ ถือได้ว่าการรุกล้ำดังกล่าวเป็นไปโดยสุจริต โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องบังคับให้จำเลยรื้อถอน คงมีสิทธิเรียกค่าใช้ที่ดินเท่านั้น การที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 นำบทกฎหมายดังกล่าวมาปรับใช้แก่คดีนี้จึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ฟ้องว่าจำเลยปลูกสร้างบ้านรุกล้ำที่ดินของโจทก์ จึงมีคำขอบังคับให้จำเลยรื้อถอนบ้านส่วนที่รุกล้ำออกไป มิได้ประสงค์ให้จำเลยใช้ค่าใช้ที่ดิน จึงมิได้มีคำขอดังกล่าวด้วย แต่เมื่อศาลอุทธรณ์ภาค 1 นำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1312 มาปรับใช้แก่คดีนี้ ก็กำหนดให้จำเลยใช้ค่าใช้ที่ดินแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่ต้องมีคำขอบังคับนั้น เห็นว่า แม้โจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยใช้ค่าที่ดินส่วนที่จำเลยปลูกสร้างบ้านรุกล้ำตามมาตรา 1312 ดังที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 วินิจฉัยก็ตาม แต่การพิพากษาให้จำเลยใช้ค่าที่ดินแก่โจทก์ได้หรือไม่นั้นต้องอยู่ภายใต้บทบัญญัติประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ซึ่งห้ามมิให้ศาลพิพากษาเกินไปกว่าหรือนอกจากที่ปรากฏในคำฟ้อง เว้นแต่จะต้องด้วยกรณียกเว้น 6 ประการ เมื่อโจทก์มิได้ฟ้องและมีคำขอบังคับในเรื่องนี้และกรณีก็ไม่ต้องด้วยข้อยกเว้นตามมาตรา 142 ศาลอุทธรณ์ภาค 1 ก็ไม่อาจพิพากษาให้จำเลยรับผิดใช้ค่าใช้ที่ดินแก่โจทก์ได้เพราะเป็นการพิพากษาเกินคำขอ การที่โจทก์มิได้ฟ้องและมีคำขอบังคับแก่จำเลยในเรื่องนี้ถือเป็นความผิดพลาดบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จะอ้างเอาความผิดพลาดบกพร่องดังกล่าวให้ศาลพิพากษาคดีโดยฝ่าฝืนต่อกฎหมายหาได้ไม่ ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 1 พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน แต่ไม่ตัดสิทธิคู่ความที่จะไปว่ากล่าวกันตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1312

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการรับประกันวินาศภัย โจทก์เป็นผู้รับประกันภัยรถยนต์คันหมายเลขทะเบียน 4 ว-9952 กรุงเทพมหานคร ไว้จากนางสาววราภรณ์ระยะเวลาคุ้มครอง 1 ปี นับแต่วันที่ 7 มีนาคม 2536 ถึงวันที่ 7 มีนาคม 2537 จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับจ้างรักษาความปลอดภัย เฝ้ารักษาทรัพย์สินและเป็นผู้รับจ้างจากจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้มีหน้าที่รักษาความปลอดภัย ดูแลเฝ้ารักษาทรัพย์สิน ตลอดจนฟ้องกันการลักทรัพย์และการโจรกรรมทรัพย์สินต่าง ๆ ในบริเวณลานจอดรถของอาคารศูนย์การค้าเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการรับบริหารควบคุมและอาคาร และเป็นผู้รับจ้างจากจำเลยที่ 3 ให้มีหน้าที่บริหารควบคุมดูแลความสะอาด ความปลอดภัย ตลอดจนดูแลทรัพย์สินต่าง ๆ ภายในอาคารศูนย์การค้าเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์ จำเลยที่ 3 เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดมีวัตถุประสงค์ในการประกอบธุรกิจด้านห้างสรรพสินค้าและเป็นเจ้าของผู้ครอบครองอาคารศูนย์การค้าเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์ มีหน้าที่อำนวยความสะดวกและจัดหาวิธีการเฝ้ารักษารถยนต์ของลูกค้าของห้างร้านในอาคารเพื่อไม่ให้เกิดการสูญหายหรือถูกโจรกรรม เมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2537 นายเกษมได้ขับรถยนต์คันที่โจทก์รับประกันภัยไว้ เข้าไปจอดในบริเวณลานจอดรถของอาคารศูนย์การค้าเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์เพื่อซื้อสินค้าในห้างสรรพสินค้าซึ่งตั้งอยู่ในอาคารดังกล่าว โดยได้รับบัตรผ่านลานจอดรถเลขที่ 480209 จากพนักงานลูกจ้างของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 1 มอบหมายให้ไปปฏิบัติหน้าที่รักษาความปลอดภัย เฝ้ารักษาทรัพย์สินต่าง ๆ ตลอดจนดูแลป้องกันการลักทรัพย์และหรือการโจรกรรมทรัพย์สินต่าง ๆ ในบริเวณลานจอดรถโดยได้ล็อกประตูรถและขึ้นเบรกมือไว้ เวลา 18.15 นาฬิกา นายเกษมกลับมายังที่จอดรถไว้ ปรากฏว่ารถยนต์ได้สูญหายไป ทั้งที่บัตรผ่านลานจอดรถยังอยู่ที่นายเกษม การที่รถยนต์สูญหายไปเกิดขึ้นจากความประมาทเลินเล่อของพนักงานลูกจ้างของจำเลยที่ 1 ที่ไม่ปฏิบัติให้ถูกต้องตามระเบียบเงื่อนไขที่กำหนดไว้ด้านหลังบัตรผ่านลานจอดรถโดยเคร่งครัด โดยปล่อยให้บุคคลอื่นซึ่งมิใช่เจ้าของหรือผู้ครอบครองรถยนต์นำรถยนต์ออกไปจากอาคาร ทั้งที่ไม่มีบัตรผ่านลานจอดรถไปแสดงและคืนจำเลยที่ 1 ในฐานะนายจ้างจึงต้องร่วมรับผิดในการละเมิด โจทก์ในฐานะผู้รับประกันภัยได้ชดใช้ค่าสินไหมทดแทนให้ผู้เอาประกันภัยไปจำนวน 230,000 บาท เป็นผู้รับช่วงสิทธิตามกฎหมายและได้ทวงถามให้จำเลยที่ 1 ในฐานะนายจ้างของผู้กระทำละเมิด จำเลยที่ 2 และที่ 3 ในฐานะผู้ว่าจ้างจำเลยที่ 1 ให้รับผิดแล้วแต่เพิกเฉย ขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันหรือแทนกันชำระเงินและดอกเบี้ยจำนวน 240,062 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 230,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยที่ 1 ให้การว่า การที่รถยนต์สูญหายมิได้เกิดจากความประมาทเลินเล่อของพนักงานจำเลยที่ 1 บัตรผ่านลานจอดรถมีรายละเอียดเงื่อนไขปรากฏอยู่อย่างชัดเจน บุคคลที่นำรถยนต์เข้าออกย่อมทราบดีและยอมรับเงื่อนไขดังกล่าว ฟ้องโจทก์ขาดอายุความกฎหมายลักษณะฝากทรัพย์ ขอให้ยกฟ้อง

จำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การในทำนองเดียวกันว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความ 6 เดือน ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 671 เรื่องฝากทรัพย์ จำเลยที่ 2 เป็นผู้บริหารอาคารเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์จริง มีหน้าที่ควบคุมดูแลด้านความสะอาดความปลอดภัยและอำนวยความสะดวกต่าง ๆ สำหรับลูกค้าที่เข้ามาใช้บริการ แต่ไม่มีหน้าที่ดูแลรักษารถยนต์ของผู้ที่เข้ามาในอาคาร รถยนต์มิได้สูญหายที่อาคารเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยทั้งสามร่วมกันชำระเงินจำนวน 230,000 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ 8 กรกฏาคม 2537 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยถึงวันฟ้อง (13 กุมภาพันธ์ 2538) ต้องไม่เกิน 10,062 บาท

จำเลยที่ 1 อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน

จำเลยที่ 1 ฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีพาณิชย์และเศรษฐกิจวินิจฉัยว่า "...ปัญหาต้องวินิจฉัยมีว่าฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ฟ้องให้จำเลยทั้งสามร่วมกันรับผิดในค่าเสียหายอันเกิดแต่มูลละเมิดที่เกิดจากการกระทำของลูกจ้างของจำเลยที่ 1 จึงมีอายุความ 1 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 448 วรรคหนึ่ง คดีนี้เหตุละเมิดเกิดเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2537 โจทก์ฟ้องคดีเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2538 ยังไม่เกิน 1 ปี นับแต่วันทำละเมิด ฟ้องโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ

ปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายมีว่า รถยนต์คันเกิดเหตุสูญหายไป เนื่องจากการกระทำละเมิดของจำเลยที่ 1 หรือลูกจ้างของจำเลยที่ 1 หรือไม่ เห็นว่า นายอนันตเดชกรรมการผู้จัดการจำเลยที่ 1 เบิกความรับว่า จำเลยที่ 1 ได้ตกลงทำสัญญากับจำเลยที่ 2 รับจ้างรักษาความปลอดภัยบริเวณภายในและภายนอกอาคารเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์ ตามสำเนาหนังสือสัญญาจ้างเหมา สัญญาดังกล่าวกำหนดขอบข่ายงานตามสัญญาที่จำเลยที่ 1 มีหน้าที่ตามข้อ 3.1 ต้องรักษาความปลอดภัยด้านโจรกรรม และข้อ 3.5 ว่า ต้องดูแลรถของลูกค้าหรือบุคคลภายนอกที่เข้ามาใช้บริการภายในศูนย์ไม่ให้เกิดความเสียหาย ซึ่งในทางปฏิบัติจำเลยที่ 1 จะจัดให้มีพนักงานประจำที่ทางเข้าไปลานจอดรถเพื่อคอยมอบบัตรผ่านลานจอดรถและเขียนหมายเลขทะเบียนรถกำกับไว้ก่อนมอบให้ผู้ที่จะนำรถเข้ามาจอด เมื่อจะนำรถออกผู้รับรถจะต้องคืนบัตรผ่านลานจอดรถและชำระค่าบริการจอดรถให้แก่พนักงานที่ประจำทางออกให้เสร็จเรียบร้อยก่อนจึงขับรถผ่านออกไปได้ วันเกิดเหตุ นายเกษมและนางสาววราภรณ์ได้นำรถเข้าไปจอดในลานจอดรถของอาคารเวิลด์เทรดเซ็นเตอร์และได้รับบัตรผ่านลานจอดรถจากพนักงานของจำเลยที่ 1 แต่ไม่ได้เขียนหมายเลขทะเบียนรถกำกับไว้ จึงมีผู้นำรถยนต์พิพาทผ่านออกจากลานจอดรถได้ โดยที่บัตรผ่านลานจอดรถและหลักฐานการเป็นเจ้าของรถยังอยู่กับนางสาววราภรณ์ แสดงให้เห็นว่า เหตุที่รถยนต์ของนางสาววราภรณ์สูญหายไปเกิดจากความประมาทเลินเล่อของพนักงานของจำเลยที่ 1 ที่ไม่เขียนหมายเลขทะเบียนรถกำกับไว้ในบัตรผ่านลานจอดรถและไม่ตรวจสอบหลักฐานในละเอียดรอบคอบก่อนที่จะอนุญาตให้นำรถออกไปเป็นการละเว้นไม่ปฏิบัติหน้าที่ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ด้านหลังบัตรผ่านลานจอดรถ ถือได้ว่าพนักงานของจำเลยที่ 1 กระทำโดยประมาทปราศจากความระมัดระวังในการปฏิบัติหน้าที่เป็นเหตุให้รถยนต์ของนางสาววราภรณ์ที่นำมาจอดไว้ในลานจอดรถของจำเลยที่ 3 สูญหาย ถือได้ว่าพนักงานซึ่งเป็นลูกจ้างของจำเลยที่ 1 กระทำละเมิดในทางการที่จ้างของจำเลยที่ 1 ดังนั้น จำเลยที่ 1 จึงต้องรับผิดในค่าเสียหายแก่โจทก์ ส่วนที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่า เงื่อนไขที่ระบุไว้ด้านหลังบัตรผ่านลานจอดรถว่า การออกบัตรนี้ไม่ใช่เป็นการรับฝากรถบริษัทฯ จะไม่รับผิดชอบต่อการสูญหายหรือเสียหายต่อรถใด ๆ ทั้งสิ้น เห็นว่า เงื่อนไขดังกล่าวจำเลยที่ 1 กำหนดขึ้นเพื่อให้จำเลยที่ 1 พ้นความรับผิดตามเงื่อนไขที่จำเลยที่ 1 กำหนดขึ้นแต่ฝ่ายเดียว ไม่มีผลเป็นการยกเว้นความรับผิดในการกระทำละเมิดของพนักงานที่เป็นลูกจ้างของจำเลยที่ 1 ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงต้องร่วมกับจำเลยที่ 2 และที่ 3 รับผิดชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ในฐานะเป็นผู้รับช่วงสิทธิ ที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นชอบแล้ว ฎีกาของจำเลยที่ 1 ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน

โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยทั้งสองตามพระราชบัญญัติยาเสพติดให้โทษ พ.ศ.2522 มาตรา 4, 7, 8, 15, 66, 102 ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 32, 33, 83 ริบของกลาง

จำเลยที่ 1 ให้การรับสารภาพ

จำเลยที่ 2 ให้การปฏิเสธ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามพระราชบัญญัติยาเสพติดให้โทษ พ.ศ.2522 มาตรา 15 วรรคสาม (2), 66 วรรคสาม ประกอบประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83 ให้จำคุกคนละตลอดชีวิต และปรับคนละ 4,800,000 บาท จำเลยที่ 1 ให้การรับสารภาพ ส่วนจำเลยที่ 2 ให้การรับสารภาพในชั้นจับกุมเป็นประโยชน์แก่การพิจารณา ลดโทษให้จำเลยที่ 1 กึ่งหนึ่ง จำเลยที่ 2 หนึ่งในสามตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 โดยให้เปลี่ยนโทษจำคุกตลอดชีวิตเป็นโทษจำคุก 50 ปี ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 53 คงจำคุกจำเลยที่ 1 มีกำหนด 25 ปี และปรับ 2,400,000 บาท จำคุกจำเลยที่ 2 มีกำหนด 33 ปี 4 เดือน และปรับ 3,200,000 บาท หากไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29, 30 กรณีกักขังแทนค่าปรับให้กักขังไม่เกิน 2 ปี ริบของกลาง

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษาแก้เป็นว่า สำหรับโทษปรับนั้น ให้ปรับจำเลยทั้งสองคนละ 1,200,000 บาท ลดโทษให้กึ่งหนึ่งและหนึ่งในสามตามลำดับแล้ว คงปรับจำเลยที่ 1 เป็นเงิน 600,000 บาท และปรับจำเลยที่ 2 เป็นเงิน 800,000 บาท คืนโทรศัพท์เคลื่อนที่หมายเลข 0-6201-4559 ของกลางแก่เจ้าของ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

จำเลยทั้งสองฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นฎีกาฟังได้ว่า ในวันเวลาและสถานที่เกิดเหตุตามฟ้อง เจ้าพนักงานตำรวจร่วมกันจับกุมจำเลยทั้งสองและยึดได้เมทแอมเฟตามีนอันเป็นยาเสพติดให้โทษในประเภท 1 จำนวน 1,400 เม็ด น้ำหนัก 130.09 กรัม คำนวณเป็นสารบริสุทธิ์ได้ 24.98 กรัม โทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อซีเมนส์ หมายเลข 0-6209-1265 และยี่ห้อโนเกีย หมายเลข 0-6201-4559 เป็นของกลาง คดีสำหรับจำเลยที่ 1 ฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นว่า จำเลยที่ 1 มีความผิดฐานมีเมทแอมเฟตามีนไว้ในครอบครองเพื่อจำหน่ายโดยไม่ได้รับอนุญาต ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 2 ว่าจำเลยที่ 2 ได้ร่วมกระทำความผิดกับจำเลยที่ 1 หรือไม่ เห็นว่า ร้อยตำรวจเอกไชยกฤษณ์และสิบตำรวจเอกสมทิตย์พยานโจทก์ผู้ร่วมจับกุมจำเลยทั้งสองเบิกความยืนยันตรงกันว่า ขณะจับกุมจำเลยที่ 1 นั้น ยึดเมทแอมเฟตามีนจากจำเลยที่ 1 ได้เพียง 600 เม็ด และจำเลยที่ 1 เป็นผู้บอกเองว่ายังมีเมทแอมเฟตามีนอีก 700 - 800 เม็ด ที่ห้อง 309 ของโรงแรมไมเคิลอินน์โดยให้จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นคู่รักของจำเลยที่ 1 เผ้าไว้ และพาไปที่ห้องดังกล่าวโดยจำเลยที่ 1 ใช้กุญแจไขเข้าไปก็พบจำเลยที่ 2 นอนดูโทรศัพน์อยู่บนเตียง ที่หัวเตียงมีถุงพลาสติกภายในมีเมทแอมเฟตามีนจำนวน 800 เม็ด เมื่อแจ้งข้อหาว่ามียาเสพติดให้โทษในประเภท 1 (เมทแอมเฟตามีน) ไว้ในครอบครองเพื่อจำหน่ายโดยไม่ได้รับอนุญาต จำเลยทั้งสองก็ให้การรับสารภาพจึงได้ทำบันทึกการจับกุมไว้ ซึ่งในบันทึกการจับกุมมีรายละเอียดที่จำเลยทั้งสองรับว่ารับเมทแอมเฟตามีนของกลางมาจากเอเย่นต์ที่จังหวัดนครสวรรค์ในราคาถุงละ 6,000 บาท เพื่อนำไปจำหน่ายในราคาถุงละ 8,000 บาท และตามบันทึกการจับกุมดังกล่าวก่อนให้จำเลยทั้งสองลงลายมือชื่อก็มีความข้อความบันทึกว่า "ได้อ่านบันทึกให้ผู้ต้องหาฟังแล้วรับว่าถูกต้องจึงให้ลงลายมือชื่อไว้เป็นสำคัญ" และจำเลยทั้งสองก็มิได้โต้เถียงว่าลงลายมือชื่อในบันทึกการจับกุมโดยมิได้สมัครใจหรือถูกบังคับขู่เข็ญทำร้ายหรือหลอกลวงแต่อย่างใด จึงเชื่อได้ว่าจำเลยที่ 2 ให้การรับสารภาพในชั้นจับกุมด้วยความสมัครใจและข้อความในบันทึกการจับกุมตรงตามเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นจริง จำเลยทั้งสองเป็นคนบ้านเดียวกันแม้จำเลยที่ 2 จะอ้างว่ามิได้เป็นสามีภริยากันแต่การที่มาพักโรงแรมในห้องเดียวกัน พฤติการณ์ที่ปฏิบัติต่อกันดังกล่าวแสดงว่ามีความสัมพันธ์ในลักษณะเป็นสามีภริยากันตรงตามกับที่โจทก์นำสืบว่าจำเลยทั้งสองให้การรับว่าเป็นคู่รักกัน ทั้งในชั้นฎีกาจำเลยที่ 2 ก็ฎีการับว่ามีความสัมพันธ์กับจำเลยที่ 1 อย่างชู้สาว พฤติการณ์ของจำเลยทั้งสองดังกล่าวเป็นที่เห็นได้ว่าการที่จำเลยทั้งสองร่วมเดินทางมาด้วยกันก็เพื่อนำเมทแอมเฟตามีนมาจำหน่าย ไม่ใช่เพียงบังเอิญมาพบกันแล้วจำเลยที่ 1 ชวนไปเที่ยวทะเลที่พัทยาอย่างที่จำเลยที่ 2 อ้าง เพราะหากเป็นเช่นนั้นจริงก็ไม่ควรที่จะพักห้องเดียวกัน การที่พักอยู่ห้องเดียวกันและลักษณะของการวางถุงที่ภายในมีเมทแอมเฟตามีนบรรจุอยู่ถึง 800 เม็ด บนหัวเตียงที่จำเลยที่ 2 นอนอยู่ แสดงให้เห็นว่าจำเลยทั้งสองมีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันและร่วมเดินทางมาด้วยจุดประสงค์ดังกล่าวข้างต้น โดยจำเลยที่ 1 เป็นผู้ติดต่อกับผู้ซื้อและเป็นผู้ส่งมอบเมทแอมเฟตามีน ส่วนจำเลยที่ 2 เฝ้าดูแลเมทแอมเฟตามีนส่วนที่เหลืออยู่ในห้องพักของโรงแรมและจะไม่เปิดห้องพักรับผู้อื่นยกเว้นจำเลยที่ 1 ซึ่งจะต้องไขกุญแจห้องพักด้วยตนเองดังที่ปรากฏตามที่โจทก์สืบ ซึ่งเมื่อจำเลยที่ 1 เบิกความเป็นพยานจำเลยที่ 2 ก็มิได้อ้างว่ามิได้เป็นผู้ไขกุญแจเปิดห้องพักเข้าไปที่จำเลยที่ 2 นำสืบอ้างว่าที่เปิดประตูห้องพักเพราะมีเสียงคนมาเคาะประตู จึงมีน้ำหนักน้อยในการรับฟัง ทั้งเมื่อพิจารณาถึงพยานโจทก์ผู้ร่วมจับกุมจำเลยทั้งสองดังกล่าวไม่รู้จักจำเลยทั้งสองและไม่มีสาเหตุโกรธเคืองกันมาก่อน เหตุที่จับกุมจำเลยทั้งสองก็เนื่องมาจากได้รับแจ้งจากสายลับแล้วจึงวางแผนล่อซื้อเพื่อจับกุมจนจับกุมจำเลยที่ 1 ได้พร้อมด้วยเมทแอมเฟตามีนบางส่วนจำนวน 600 เม็ด และเหตุที่ไปจับกุมจำเลยที่ 2 ได้ที่ห้องพักในโรงแรมพร้อมด้วยเมทแอมเฟตามีนอีก 800 เม็ด ก็เพราะจำเลยที่ 1 เป็นผู้บอกและพาไป ที่จำเลยที่ 2 ฎีกาว่า ที่โจทก์นำสืบว่าเมทแอมเฟตามีนจำนวน 800 เม็ด อยู่ในถุงพลาสติกบนหัวเตียงโดยไม่ได้ปิดปากถุงไว้เป็นเรื่องผิดวิสัย ทั้งยังแตกต่างกับที่จำเลยที่ 1 ให้การในชั้นสอบสวนตามคำให้การว่าเก็บเมทแอมเฟตามีนจำนวน 800 เม็ด ไว้ในกางเกงในเพิ่งเอาออกมาวางไว้บนหัวเตียง เมื่อเข้าไปในห้องกับเจ้าพนักงานตำรวจเพราะเกรงจะมีความผิดเพิ่มขึ้นนั้นเห็นว่า แม้จำเลยที่ 1 จะให้การเช่นนั้นจริงในชั้นสอบสวนและเมื่อจำเลยที่ 1 เบิกความเป็นพยาน จำเลยที่ 1 ก็ยังยืนยันเช่นนี้ก็ตาม แต่การที่จำเลยที่ 1 เบิกความยอมรับว่าขณะอยู่ในห้องพัก 309 จำเลยที่ 1 จะเก็บเมทแอมเฟตามีนทั้งหมดไว้ที่มุมห้องโดยใช้ผ้าปิดไว้ และเมื่อออกจากห้องพัก จะเอาเมทแอมเฟตามีนไปทั้งหมดซึ่งหากเป็นอย่างที่จำเลยที่ 1 อ้าง การเก็บซ่อนในห้องพักดังกล่าวก็มิได้ทำอย่างมิดชิดแต่อย่างใด จำเลยที่ 2 ย่อมรู้เห็นว่าจำเลยที่ 1 เก็บซ่อนอะไรไว้ ทั้งจำเลยที่ 2 ก็อ้างตนเองเบิกความเป็นพยานยอมรับว่า ก่อนจำเลยที่ 1 ออกไป จำเลยที่ 1 ได้รับโทรศัพท์แล้วบอกให้จำเลยที่ 2 อยู่ในห้องพัก ซึ่งจำเลยที่ 1 ก็ต้องเอาเมทแอมเฟตามีนที่เก็บไว้ในห้องพักไปด้วย จำเลยที่ 2 ย่อมจะต้องรู้เห็นเพราะอยู่ด้วยกันตลอดเวลาและในลักษณะสองต่อสอง ทั้งการที่จำเลยที่ 2 รออยู่ในห้องพักจนจำเลยที่ 1 กลับมาพร้อมเจ้าพนักงานตำรวจ แสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจำเลยทั้งสองร่วมกันนำเมทแอมเฟตามีนมาเพื่อจำหน่าย เมื่อจำหน่ายได้แล้วจึงจะกลับบ้านด้วยกัน จำเลยที่ 2 จึงยังรอจำเลยที่ 1 อยู่ ดังนั้น ข้อแตกต่างตามที่จำเลยที่ 2 อ้าง จึงไม่ใช้ข้อแตกต่างในสาระสำคัญแต่อย่างใด เพราะแม้จะเป็นดังที่จำเลยที่ 1 อ้างในชั้นสอบสวนแต่เจ้าพนักงานตำรวจก็พบเมทแอมเฟตามีนจำนวน 800 เม็ด บนหัวเตียงในห้องพักตรงกับที่โจทก์นำสืบ พยานโจทก์ที่นำสืบมา ฟังได้โดยปราศจากข้อสงสัยว่าจำเลยที่ 2 ร่วมกระทำความผิดกับจำเลยที่ 1 ตามฟ้องโจทก์ ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยที่ 2 ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ว่า ที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 ไม่ลดโทษให้จำเลยที่ 1 โดยอ้างว่า เป็นการลงโทษในอัตราขั้นต่ำของกฎหมายแล้วนั้นไม่ชอบเพราะจำเลยที่ 1 ได้ชี้เบาะแสและให้ข้อมูลต่อเจ้าพนักงานตำรวจว่าได้ซื้อเมทแอมเฟตามีนจำนวน 1,400 เม็ด ของกลางมาจากนายหน่อยไม่ทราบชื่อจริงและนามสกุลตามคำให้การชั้นสอบสวน ทำให้เจ้าพนักงานตำรวจขยายผลเพื่อจับกุมนายหน่อยเป็นการให้ข้อมูลสำคัญต่อเจ้าพนักงานตำรวจและพนักงานสอบสวนในการปราบปรามผู้กระทำความผิดเกี่ยวกับยาเสพติดให้โทษ ศาลอุทธรณ์ภาค 2 น่าจะลงโทษจำเลยที่ 1 น้อยกว่าอัตราโทษขั้นต่ำของกฎหมายได้นั้น เห็นว่า แม้จำเลยที่ 1 จะให้การต่อพนักงานสอบสวนตามที่อ้าง แต่เป็นการตอบคำถามของพนักงานสอบสวนที่ถามว่าซื้อมาจากที่ใดเท่านั้น โดยจำเลยที่ 1 มิได้ให้รายละเอียดถึงสถานที่อยู่ว่าอยู่ที่ใดอันจะทำให้เจ้าพนักงานตำรวจสามารถขยายผลเพื่อทำการจับกุมตัวนายหน่อยได้ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่ามีการขยายผลตามที่จำเลยที่ 1 อ้าง จึงไม่มีเหตุจะลงโทษจำเลยที่ 1 ให้น้อยกว่าอัตราโทษขั้นต่ำของกฎหมายตามที่จำเลยที่ 1 ฎีกาได้ ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัยในส่วนนี้มาชอบแล้ว และที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่าศาลอุทธรณ์ภาค 2 ควรให้พระราชบัญญัติยาเสพติดให้โทษ พ.ศ.2522 มาตรา 66 วรรคสอง (เดิม) ซึ่งกำหนดโทษความผิดฐานมียาเสพติดให้โทษในประเภท 1 ไว้ในครอบครองเพื่อจำหน่ายมีปริมาณคำนวณเป็นสารบริสุทธิ์เกิน 20 กรัมขึ้นไป (ที่ถูกไม่เกินหนึ่งร้อยกรัม) ต้องระวางโทษจำคุกตั้งแต่ห้าปีถึงจำคุกตลอดชีวิต และปรับตั้งแต่ห้าหมื่นบาทถึงห้าแสนบาทเท่านั้น ซึ่งเป็นคุณแก่จำเลยที่ 1 มากกว่ามาตรา 66 วรรคสาม ตามพระราชบัญญัติยาเสพติดให้โทษ พ.ศ.2522 ซึ่งแก้ไขใหม่ ซึ่งกำหนดโทษจำคุกตลอดชีวิตและปรับตั้งแต่หนึ่งล้านบาทถึงห้าล้านบาทหรือประหารชีวิต หากมียาเสพติดให้โทษในประเภท 1 มีปริมาณคำนวณเป็นสารบริสุทธิ์เกินยี่สิบกรัมนั้น เห็นว่า จำเลยที่ 1 กระทำความผิดเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2545 ภายหลังที่พระราชบัญญัติยาเสพติดให้โทษ (ฉบับที่ 5) พ.ศ.2545 ใช้บังคับ (ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2545) แล้ว จึงต้องใช้กฎหมายที่ใช้ในขณะกระทำความผิดบังคับแก่จำเลย ที่ 1 ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 2 วรรคหนึ่ง ฎีกาของจำเลยที่ 1 ทุกข้อฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"

พิพากษายืน